III SA/Po 3/21

Dnia 17 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędzia WSA Marzenna Kosewska Asesor WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi[...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę W dniu [...] grudnia 2018 roku R. spółka z o.o. złożyła w formie elektronicznej e-deklarację AKC-U zarejestrowaną pod numerem [...] dotyczącą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr VIN:[...], rok produkcji 2017, pojemność silnika [...] cm˛ z zadeklarowaną kwotą podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał spółkę Spółka do wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowaną kwotę. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 roku pełnomocnik skarżącej spółki wyjaśnił przyczyny uzasadniające przyjęcie podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł i załączył zdjęcia samochodu obrazujące jego uszkodzenia, które obejmowały kurtyną powietrzną lewą oraz prawą, fotel kierowcy, szybę czołową, wgnieciony dach, uszkodzone felgi wszystkich kół. Ponadto strona dostarczyła dokumenty takie jak: kopię amerykańskiego dowodu rejestracyjnego, potwierdzenie przelewu za zakup pojazdu, potwierdzenie zakupu pojazdu przez obywatela [...], dowód sprzedaży - fakturę VAT oraz dokumenty związane z zakupem części w związku z naprawą pojazdu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 roku, znak sprawy [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec R. Sp. z o. o. z siedzibą w P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S. G., nabywcy pojazdu, które odbyło się w dniu [...] maja 2019 roku. Nabywca pojazdu w trakcie zeznań w siedzibie organu potwierdził, że zakupił przedmiotowy pojazd zgodnie z fakturą VAT nr [...]/2018 z dnia [...] grudnia 2018 roku na kwotę [...]zł. S. G. po analizie stanu technicznego pojazdu zauważył, że był on sprzedawany jako nieuszkodzony. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 roku, nr [...] organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę, mgr inż. P. B., biegłego sądowego, przy Sądzie Okręgowym w P., w dziedzinie kryminalistyczno-technicznej rekonstrukcji wypadków drogowych, techniki samochodowej oraz wycen pojazdów i kalkulacji napraw, Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego z listy Ministra Infrastruktury nr [...], który przy współpracy z inż. M. B., specjalistą w dziedzinie techniki samochodowej oraz wycen pojazdów i kalkulacji napraw, sporządził dwie opinie: jedną na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień [...] listopada 2018 roku, w której ustalona została indywidualnie wartość pojazdu marki [...], w stanie uszkodzonym na kwotę wyniosła [...] zł netto, czyli [...] EUR netto, natomiast drugą na dzień złożenia deklaracji podatkowej, a zatem na dzień [...] grudnia 2018 roku, która wskazała na szacunkową wartość opiniowanego pojazdu na kwotę [...]zł netto, czyli [...] EUR netto. Dla ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego wzięto pod uwagę oferty z rynku niemieckiego pojazdów nieuszkodzonych. Wartość bazowa netto w obu przypadkach wyniosła [...] EUR. Dwie opinie biegłego sporządzone w sprawie zostały oparte na tych samych metodach ustalania wartości pojazdu w stanie uszkodzonym były jednak takie same tj. metoda stopnia uszkodzenia pojazdu i metoda kosztu naprawy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 roku, znak sprawy [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w oparciu o zebrany materiał dowodowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia (VIN) [...], rok produkcji 2017, poj. silnika [...] cm3. W uzasadnieniu organ wskazał na różnicę pomiędzy kwotą w podatku akcyzowym zadeklarowaną przez podatnika, a kwotą wynikającą z zamieszczonej oferty internetowej przedmiotowego samochodu, co było podstawą przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie, w jakim stopniu uszkodzenia uwidocznione na przedstawionych przez stronę zdjęciach, wpłynęły na zmianę wartości ww. pojazdu. Organ ostatecznie przyjął w swojej decyzji opinię dotyczącą ustalenia wartości samochodu [...] sporządzoną na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu. Pismem z dnia [...] grudnia 2019 roku (uzupełnionym w dniu [...] marca 2020 roku) strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie zaskarżając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w całości. Decyzją z dnia [...] października 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], znak sprawy: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 roku, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu [...] na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu organ przypomniał, że w związku ze stwierdzoną różnicą pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania w kwocie [...]zł, a kwotą wynikającą z zamieszczonej oferty internetowej przedmiotowego samochodu w wysokości [...] zł, zaistniała przesłanka "znacznej różnicy", o której mowa w przepisie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu niezasadny był zarzut strony odnośnie nie wskazania w treści decyzji na której opinii biegłego organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Za nieuzasadniony uznano również zarzut, że opinia biegłego była wydaną przez osobę która nie została powołana, co do którego nie wskazano, aby posiadał on uprawnienia Certyfikowanego Rzeczoznawcy Samochodowego z listy Ministra Infrastruktury. Opinie podpisał nie tylko inż. M. B., ale również właściwie powołany w charakterze biegłego mgr inż. P. B., który potwierdził jej treść przez co bez znaczenia dla sprawy była osoba, która współpracowała przy jej opracowywaniu. Organ odwoławczy wskazał, że samochód został nabyty w [...] zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 roku i potwierdzeniem przelewu zagranicznego z dnia [...] stycznia 2018 roku, a ponadto z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 roku wynikało, że krajem poprzedniej rejestracji były [...], a zatem analiza samochodu na tym rynku była właściwa, a nie na rynku amerykańskim. Za bezpodstawny uznano również podnoszony przez pełnomocnika strony zarzut nie przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu w celu ustalenia uszkodzeń silnika przez biegłych, gdyż pojazd był naprawiany przez co żądanie przeprowadzenia oględzin pojazdu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego nie było uzasadnione. W efekcie ustalenie przez biegłego wartości pojazdu uszkodzonego nastąpiło metodą urealnionego kosztu naprawy. Rzeczoznawca samochodowy przy ustalaniu wartości pojazdu posłużył się programem [...]. Podatnik nie był pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie odbiegała, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym. Podatnik oprócz złożonych wyjaśnień oraz przedstawionej dokumentacji fotograficznej, wykorzystanych w opinii przez biegłego sądowego, nie wskazał innych dowodów, które stanowiłyby podstawę do weryfikacji ustaleń zawartych w opiniach biegłego. Spółka nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie kwoty w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. uzasadnione było zatem określenie podstawy opodatkowania przyjmujące wartość pojazdu określoną w opinii rzeczoznawcy na dzień [...] listopada 2018 roku. Pismem z dnia [...] grudnia 2020 roku pełnomocnik R. spółka z o.o. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] znak sprawy [...] z dnia [...] października 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2019 r., [...], domagając się ich uchylenia jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena, jaką skarżąca zapłaciła za uszkodzony pojazd [...], a wartość rynkowa podobnego nieuszkodzonego pojazdu na rynku polskim ustalona na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym; 2) art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu przedmiotowego pojazdu [...] na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych podczas, gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji elektronicznej z dnia [...] grudnia 2018 roku w kwocie [...]zł; 3) art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wskazane przez skarżącą przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest fakt nabycia przedmiotowego pojazdu [...] na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, w dodatku pojazdu używanego i uszkodzonego nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia podstawy opodatkowania ceny za jaką faktycznie przedmiotowy pojazd został zakupiony, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym; 4) art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w zaistniałym stanie faktycznym wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy nie wiadomo na jakiej opinii biegłych oparto rozstrzygnięcie; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a polegające na: a) przeprowadzeniu w ramach czynności sprawdzających wadliwej analizy cen samochodów używanych tej samej marki tj. [...] na rynku niemieckim i ustalenie kilku ofert sprzedaży pojazdów nie podobnych do stanu pojazdu analizowanego, podczas, gdy prawidłowo dokonana analiza rynku zbytu aut używanych powinna dotyczyć rynku amerykańskiego aut używanych, gdyż z tego rynku pochodzi przedmiotowy samochód, o czym świadczą nadesłane w wyjaśnieniach amerykańskie dokumenty dotyczące przedmiotowego pojazdu; przedmiotowy pojazd pochodzi więc z rynku amerykańskiego, nigdy nie został zarejestrowany na terenie [...], a jedynie przywieziony z terytorium [...] przez Spółkę; b) nie przeprowadzeniu przez organ podatkowy w związku z opinią biegłych dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu w celu ustalenia zakresu istniejących w dacie nabycie pojazdu uszkodzeń silnika, które to uszkodzenia zostały pominięte w toku opiniowania przez biegłych, a ich stan i zakres miały wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu i oparcie przez biegłych swoich obu opinii wydanych w sprawie jedynie na podstawie dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy i wadliwie ustalonych ofertach zbytu pojazdów marki [...] na rynku niemieckim, zamiast na rynku amerykańskim jako rynku pochodzenia pojazdu, i to pojazdów nieuszkodzonych, a więc pojazdów w zupełnie innym stanie technicznym niż przedmiotowy samochód [...] 2) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez nieprawidłowe zebranie przez organ podatkowy materiału dowodowego, który nie jest wyczerpujący i nie został przez organ podatkowy rozpatrzony w całości, w tym w szczególności: a) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z analizy ofert sprzedaży podobnych aut na rynku amerykańskim, jako rynku pochodzenia przedmiotowego pojazdu [...], o podobnym stanie technicznym, tj. w stanie uszkodzonym i aut używanych, lub na rynku niemieckim skoro organ podatkowy stwierdza, że przedmiotowy pojazd został nabyty w [...]; b) poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na opinii biegłego sądowego P. B. oraz M. B., który nie został powołany do sprawy w charakterze biegłego, a co do którego nie wskazano aby posiadał uprawnienia Certyfikowanego Rzeczoznawcy Samochodowego z listy Ministra Infrastruktury; c) poprzez nie wskazanie w treści decyzji na której opinii biegłego P. B. organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie sporządzone zostały dwie opinie przez te same osoby, jednakże zawierające rozbieżności w zakresie ich wniosków końcowych tj. wartości pojazdu [...] d) pominięcie w ocenie materiału dowodowego kosztów naprawy pojazdu wykazanych przez Spółkę w postaci m.in. dokumentów związanych z zakupem części, a przedstawionych przez stronę do jej pisma z [...] lutego 2019 roku, które zamówione zostały, a następnie zakupione przez Spółkę w autoryzowanym serwisie, a zamówienie dokonane zostało po numerze VIN pojazdu naprawianego, co organ II instancji mógł zweryfikować u sprzedawcy części wskazanych na fakturze ich zakupu przedłożonej przez spółkę, a czego w toku postępowania bezpodstawnie zaniechał; e) pominięcie wartości wykonanych prac blacharsko-lakierniczych i mechanicznych, co nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdyż koszt ten poniosła Spółka wykonując te prace w ramach prowadzonego przez Spółkę warsztatu samochodowego w Ś., przy wykorzystaniu własnych pracowników, co jednakże nie oznacza, że Spółka nie poniosła żadnego kosztu związanego z wykonaniem tych prac, a czego ustalenia zaniechał organ, nie zaliczając ich do kosztów naprawy pojazdu; f) pominięcie przy ustalaniu wartości pojazdu wysokości podatku akcyzowego w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania; 3) naruszenie art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie powołanie przez organ I instancji biegłego w osobie inż. M. B. jako biegłego do sprawy, a pomimo tego braku uznaniu obu opinii sporządzonych z udziałem inż. M. B. za dowody w sprawie na podstawie których organy zajęły stanowisko, pomimo wydania w niniejszej sprawie opinii przez osobę niebędącą biegłym powołanym do sprawy przez organ podatkowy; 4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także nie wyjaśnienie istotnych wątpliwości wynikających z treści pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie, takich jak: a) sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania dwie opinie biegłego rzeczoznawcy samochodowego P. B., sporządzone przy udziale osoby nie powołanej do sprawy w charakterze biegłego tj. inż. M. B.; b) nie odliczenie wartości podatku akcyzowego w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania; c) nie zaliczenie do kosztów naprawy pojazdu części samochodowych nabytych przez Spółkę w związku z naprawą pojazdu; d) nie zaliczenie do kosztów naprawy pojazdu kosztów związanych z pracami blacharsko-lakierniczymi i mechanicznymi wykonanymi przez Spółkę; e) błędne ustalenie, że pojazd został sprowadzony z [...], podczas, gdy pojazd został sprowadzony z USA i nabyty od obywatela USA przebywającego na terenie [...], co wynika z dokumentów rejestracyjnych pojazdu; f) pominięcie, że pojazd nigdy nie był zarejestrowany na terenie [...]; g) oparcie rozstrzygnięcia organu II instancji jedynie na opinii biegłego P. B. wskazującej wartość pojazdu na kwotę [...]Euro przy jednoczesnym pominięciu drugiej opinii wydanej przez ww. biegłego ustalającej inną wartość pojazdu marki [...] i nie wyjaśnienie rozbieżności w tym zakresie; 5) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie zasady legalizmu, działania organów podatkowych w granicach i na podstawie prawa; b) prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; c) brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadzając oględzin przedmiotowego pojazdu oraz ustalenia wartości podobnego pojazdu na rynku amerykańskim i niemieckim. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wskazując, że podniesione zarzuty zostały już rozpoznane w decyzji wydanej na skutek rozpoznania odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 roku, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 roku, poz. 2325 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Przedmiot sporu między stronami stanowi ustalenie na potrzeby wymiaru wysokości podatku akcyzowego podstawy opodatkowania nabytego samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 6, art. 21 ust.5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 11 i ust. 12, art. 105 pkt. 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. t. j. Dz. U. z 2020 roku, poz. 722 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy. W przypadku dostawy samochodu osobowego zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie zaś wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). W świetle z kolei regulacji prawnej zawartej w art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązany jest po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej - akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje - z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jego wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 104 ust. 10 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Wynikająca z art. 104 ust. 9 u.p.a. kompetencja organu do określenia wartości rynkowej pojazdu, realizowana jest przy zastosowaniu ogólnych zasad postępowania dowodowego, unormowanych w przepisach O.p. Wskazany art. 104 ust. 9 u.p.a. nie narzuca konieczności przeprowadzenia ściśle określonych dowodów (zastosowania środków dowodowych), jak to przewidują w podobnych sytuacjach przepisy innych ustaw podatkowych. Takiego (bezwzględnego) wymogu powołania w postępowaniu biegłego nie stawia u.p.a. wskazując jedynie, że wysokość podstawy opodatkowania określa organ podatkowy. Obowiązek powołania biegłego nie wynika także z przepisu art. 104 ust. 10 u.p.a., który reguluje jedynie kwestię rozkładu kosztów w sytuacji, gdy biegły będzie w sprawie powołany. W niniejszej sprawie akcyzowej organ uprawniony był do określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o wszelkie dowody, jakie zgromadził, w tym opinię rzeczoznawcy. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sumie można więc stwierdzić, że w istocie całe postępowanie dowodowe jakie powinien wdrożyć organ, winno być ukształtowane zgodnie z ogólnymi regułami postępowania podatkowego. W tych ramach można mówić o uprawnieniu organu do powołania biegłego (nie zaś obowiązku), gdy wyjaśnienie sprawy wymaga wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 O.p.). Brak związania organu opinią biegłego oraz konieczność jej swobodnej oceny podnoszone są zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 595/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 687/14, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2011). W omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego była na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. - różnica pomiędzy podstawą opodatkowania wykazaną w deklaracji ([...] zł), a podstawą opodatkowania obliczoną przez organ celny ([...] zł) była znaczna. W celu wykazania wartości sprowadzonego samochodu osobowego wezwano spółkę R. do złożenia wyjaśnień, uzasadniających podanie wartości podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego. Skarżąca spółka pismem z dnia [...] grudnia 2018 roku złożyła wyjaśnienia co do przyczyn uzasadniających przyjęcie podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł i załączyła zdjęcia spornego pojazdu obrazujące jego uszkodzenia (kurtyna powietrzna lewa oraz prawa, fotel kierowcy, szyba czołowa, wgnieciony dach, uszkodzone felgi wszystkich kół). Pismem z dnia [...] lutego 2019 roku pełnomocnik spółki podtrzymał stanowisko odnośnie deklarowanej podstawy opodatkowania wskazując, że nie odbiegała ona od średniej wartości rynkowej pojazdu w stanie technicznym i z wyposażeniem w jakim pojazd został nabyty przez spółkę. Strona nadesłała kopię amerykańskiego dowodu rejestracyjnego, potwierdzenie przelewu za zakup pojazdu, potwierdzenie zakupu pojazdu przez obywatela [...], dowód sprzedaży – fakturę VAT oraz dokumenty związane z zakupem części na kwotę [...]zł w związku z naprawą pojazdu wykonaną w zakładzie należącym do strony skarżącej (prace blacharsko – lakiernicze, prace mechaniczne – koszty robocizny). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie stopień uszkodzenia nabytego samochodu osobowego wpłynął na określenie wartości samochodu. Ustalenie stopnia uszkodzenia samochodu wymagało jednak wiedzy specjalistycznej. Właśnie w tym celu organ powołał biegłego dla ustalenia w celu ustalenia wartości spornego pojazdu, będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu organy administracji trafnie przyjęły, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należało przyjąć kwotę, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Organ był uprawniony do zakwestionowania zadeklarowanej ceny nabycia uszkodzonego pojazdu, gdyż znacznie odbiegała ona od średniej wartości rynkowej takiego samego samochodu osobowego. Organ był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania po uprzednim wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Wobec przedstawionych na wezwanie organu przez spółkę informacji dotyczących wartości spornego pojazdu organ zasadnie powołał biegłego w celu określenia przedmiotowej wartości spornego pojazdu. W tym zakresie bezzasadny był zarzut pominięcia w sprawie kosztów naprawy spornego pojazdu przez skarżącego, gdyż zostały one uwzględnione w sposób uśredniony w przedmiotowej opinii biegłego sporządzonej na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie uwzględniono również zeznania S. G., który po zakupie pojazdu zgłosił reklamację co do stanu technicznego pojazdu. W istocie tego rodzaju okoliczności zostały też wzięte pod uwagę przy sporządzaniu opinii przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę. Powołany w sprawie biegły rzeczoznawca i biegły sądowy mgr inż. P. B. przy współpracy z inż. M. B., specjalistą w dziedzinie techniki samochodowej oraz wycen pojazdów i kalkulacji napraw, sporządził dwie opinie jedną na dzień złożenia deklaracji podatkowej, a zatem na dzień [...] grudnia 2018 roku, natomiast drugą na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień [...] listopada 2018 roku. Obie opinie różniły się od siebie wyłącznie dniem na jaki została dana opinia sporządzona, co w konsekwencji skutkowało obliczeniem wartości pojazdu po różnych kursach. Przyjęte metody ustalania wartości pojazdu w stanie uszkodzonym były jednak takie same tj. metoda stopnia uszkodzenia pojazdu i metoda kosztu naprawy. Jak trafnie przyjęto nie było możliwe znalezienie dwóch tak samo uszkodzonych pojazdów, a zatem ustalenie wartości pojazdu uszkodzonego nastąpiło metodą urealnionego kosztu naprawy. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy przyjęły opinię dotyczącą ustalenia wartości samochodu [...] sporządzona na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu tj. na dzień [...] listopada 2018 roku, o czym świadczyły między innymi kwoty przyjęte do obliczeń w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania (wartość rynkowa netto pojazdu nieuszkodzonego na dzień [...] listopada 2018 roku po zaokrągleniu wyliczona została na kwotę [...]zł, natomiast zaokrąglona wartość pojazdu uszkodzonego wyniosła [...] zł). Według opinii biegłego różnica wartości pojazdu przed i po szkodzie stanowiły [...] zł, w tym koszty robocizny [...] zł, co przekraczało wysokość rachunków jakie przedstawiła skarżąca. W tym względzie organy uwzględniły wyliczenia zawarte w przyjętej opinii biegłego, w której w sposób niższy określono koszty naprawy samochodu. Takie działanie organu nie miało na celu uszczuplenia ekonomicznego zysku skarżącej spółki, a jedynie uśrednione rynkowo określenie podstawy wymiaru podatku akcyzowego od sprowadzonego pojazdu. W tym względzie należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. nie jest jednak unifikacja cen wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla pojazdów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony, tylko przeciwdziałanie zaniżaniu podstawy opodatkowania. Z takim właśnie odstępstwem od uśrednionych podstaw opodatkowania organy miały do czynienia w rozpoznawanym przypadku, przez co nie można skutecznie zakwestionować zasadności prowadzenia przedmiotowego postępowania. W ocenie sądu nieuzasadniony jest również zarzut podatnika, że opinia biegłego sądowego P. B. oraz inż. M. B. była opinią wydaną przez osobę, która nie została powołana, a co do którego nie wskazano, aby posiadał on uprawnienia Certyfikowanego Rzeczoznawcy Samochodowego z listy Ministra Infrastruktury. Obie opinie podpisał biegły rzeczoznawca P. B., a nie tylko M. B., przez co bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy było sygnowania opinii przez M. B., który mógł dokonać cząstkowych obliczeń zatwierdzonych przez osobę powołaną do sporządzenia opinii, czyli P. B., który przyjął ja za swoje własne. Zdaniem Sądu przekonujące było stanowisko organu, że dla ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego wzięto pod uwagę oferty z rynku niemieckiego pojazdów nieuszkodzonych. Odnośnie zarzutu przeprowadzenia wadliwej analizy cen samochodów używanych tej samej marki tj. [...] na rynku niemieckim i ustalenia kilku ofert sprzedaży pojazdów różniących się co do stanu pojazdu analizowanego, zasadne było stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym, objęto analizą jedynie rynek niemiecki, skąd sporny pojazd został następnie sprowadzony do Polski. Organ I instancji zasadnie przywołał w tym względzie argument, że samochód został przez podatnika nabyty w [...] od firmy [...], zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 roku i potwierdzeniem przelewu zagranicznego z dnia [...] stycznia 2018 roku. Twierdzenie, że pojazd przywieziony został uprzednio do [...] z USA, nie miało w tym względzie wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bowiem importu tego dokonała firma niemiecka. Ponadto z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 roku wynikało, że krajem poprzedniej rejestracji samochodu były [...]. W ocenie składu orzekającego bezpodstawny był również zarzut nie przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu w celu ustalenia zakresu istniejących w dacie nabycia pojazdu uszkodzeń silnika, które to uszkodzenia zostały pominięte w toku opiniowania przez biegłych. W przedmiotowej sprawie z pismem z dnia [...] grudnia 2018 roku spółka przesłała dokumentację fotograficzną pojazdu obrazującą jego uszkodzenia, a pismem z dnia [...] lutego 2019 roku przesłane zostały również przez podatnika z faktury, które miały przedstawić zakres napraw i zakupionych części w celu usunięcia uszkodzonych elementów. Zdjęcia pojazdu przed jego naprawą nadesłane przez spółkę zostały uwzględnione wykorzystane przy sporządzaniu wyceny pojazdu przez biegłego. Z przesłanych dokumentów nie wynikało natomiast aby uszkodzeniu uległ również silnik pojazdu. W tym względzie nieuzasadnione było żądanie przeprowadzenia już po dokonanej naprawie pojazdu oględzin w celu określenia stanu pojazdu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. W kwestii pominięcia bądź "nie odliczenia" wartości podatku akcyzowego w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania należy zgodzić się, że organ podatkowy nie odniósł się bezpośrednio do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, a jedynie przyjął za swoje własne wyliczenia poczynione przez biegłego rzeczoznawcę. W tym względzie jednak sporządzona opinia miało stanowić dopiero podstawę wymiaru podatku akcyzowego, który nie został w ten sposób wcześniej uwzględniony przy dokonywaniu wyliczeń zawartych w złożonej opinii. W przedmiotowej sprawie opinia rzeczoznawcy jak każdy inny dowód przeprowadzony w postępowaniu podatkowym podlegała ocenie organu podatkowego. Dokonując jej oceny jako dowodu w sprawie i kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów organy uznały, że spełniała ona wymogi konieczne do określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej art. 104 ust. 11 u.p.a. i w ten sposób określiły prawidłowo wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przez skarżącą spółkę przedmiotowego pojazdu. Stwierdzić należy, że określając podstawę opodatkowania organy podatkowe nie naruszyły reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym, wyrażonych m.in. w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 §1 i 2 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa wskazał dowody oraz fakty, które uznał za udowodnione oraz wyjaśnił podstawy prawne swojej decyzji z przytoczeniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Organy działały w tym względzie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz wyjaśniając stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. W sprawie uwzględnione zostały wszystkie okoliczności, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe były obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z czego się wywiązały. Wszelkie informacje wymagające wiedzy specjalistycznej (dotyczące stopnia uszkodzenia przedmiotowego pojazdu i jego wyceny) zostały przyjęte przez organy zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę. Fakt dokonania oceny odmiennie, od oczekiwań podatnika, nie stanowi jeszcze o tym, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy obu instancji nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego w stopniu, który powodowałby wyeliminowanie wydanych przez te organy decyzji z obrotu prawnego. Z przyczyn powyżej przedstawionych skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.