III SA/Po 32/15

Dnia 08 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Marzenna Kosewska (spr) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w X. decyzją z dnia 10 lutego 2014 r., nr ... działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej "u.a.p."), obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011, określił Y., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "Y." z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłacie paliowej za miesiące styczeń i luty 2011 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że na podstawie upoważnienia z dnia 12 lutego 2013 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w X., w dniach od 21 lutego do 29 marca 2013 r. przeprowadzono wobec E. kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem działalności kontrolowanej w badanym okresie była m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, magazynowanie i przechowywanie paliw gazowych oraz transport drogowy towarów. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości związane z obrotem olejem napędowym pochodzącym od poszczególnych kontrahentów kontrolowanej. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 2 lipca 2013 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec E. w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za wskazany okres. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, że wobec części dostawców oleju napędowego, tzn. wobec ..., nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających, a w konsekwencji zweryfikować legalności pochodzenia sprzedawanego przez nich oleju napędowego i ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został od tych wyrobów podatek akcyzowy. Strona zaś nie przedstawiła dowodów na tą okoliczność. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że we wskazanym zakresie strona dokonała zakupu oleju napędowego, który pochodził z nieznanego źródła i od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Skutkowało to powstaniem u podatnika zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a w konsekwencji i zobowiązania w opłacie paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: art. 121, art. 122, art. 155 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. W treści odwołania oraz w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2014 r. strona wniosła o przeprowadzenie szeregu wyszczególnionych w nich dowodów. Strona wskazała, że działała w dobrej wierze, tzn. w przeświadczeniu, że nabywane towary pochodzą z legalnego źródła. W przeciwnym razie z pewnością nie zapłaciłaby ceny, której wysokość wskazywała, że zarówno akcyza, jak i opłata paliwowa zostały uregulowane na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreśliła, że za nielegalne działania sprzedawców nie powinny ponosić odpowiedzialności niczego nieświadomi nabywcy. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 Op., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 37h ust. 1, ust. 2, art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie jest spornym, że w 2011 r. strona nabyła olej napędowy, a następnie odsprzedawała go swoim klientom za pośrednictwem posiadanych przez siebie stacji paliw. Nie ulega również wątpliwości, że "E." nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2011 r. Jednak według organu strona powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Organ drugiej instancji stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że zarówno sama wnosząca odwołanie, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć o tym, że w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych doszło do zapłaty należnego od nich podatku akcyzowego przez innego podatnika. Organy podatkowe nie mając dostępu do dokumentacji księgowej podmiotów: ... – nie można było przeprowadzić wobec nich czynności sprawdzających. Stąd organy nie miały możliwości weryfikacji, czy zakwestionowane w rozstrzygnięciu dostawy oleju napędowego pochodziły od tych kontrahentów strony, a ponadto – czy na wcześniejszym etapie obrotu od wyrobów tych został zapłacony podatek akcyzowy. Dokumenty wystawiane przez powyższe podmioty miały na celu wyłącznie zalegalizowanie nielegalnego obrotu olejem napędowym pochodzących z nielegalnych źródeł. Pod adresami ich siedzib nie istniały rzeczywiste biura, ale wyspecjalizowane firmy organizowały na rzecz tych podmiotów tzw. e-biura (wirtualne biura), w ramach których zobowiązywały się do przyjmowania i przekazywania korespondencji wskazanym spółkom. Podmioty te nie prowadziły zatem działalności gospodarczej w miejscach deklarowanych w dokumentach jako ich siedziby. Z zeznań podatnika E. wyniknęło, że nie tylko nie zajmowała się kwestiami związanymi z pozyskiwaniem dostawców oleju napędowego oraz bieżącą realizacją dostaw, ale w ogóle w tym zakresie nie sprawowała żadnego nadzoru. Zdała się bowiem w tym względzie całkowicie na swojego współpracownika .... Strona nie wiedziała, w jaki sposób została nawiązana współpraca z tymi firmami, a ponadto czy transakcje zakupu oleju napędowego zostały dokonane na podstawie pisemnej umowy, nie wiedziała również: kto był przewoźnikiem, gdzie dokonywano załadunku oraz gdzie przyjmowano zakupiony towar. Skarżąca nie zajmowała się ustalaniem warunków dostaw z kontrahentami, a nawet nie była nigdy w ich siedzibach. Organ drugiej instancji stwierdził, że weryfikacja dostawców przeprowadzana przez stronę i jej współpracownika ... nie spełniała standardów należytej staranności. Reasumując drugiej instancji stwierdził, że strona weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, który następnie sprzedawała. W związku z tym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że skoro skarżąca została uznana za podatnika w niniejszej sprawie, to w konsekwencji była również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E., reprezentowana przez pełnomocnika, powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji odwoławczej: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ... – osoby reprezentującej spółkę ... i spółkę ... w ramach zakwestionowanych przez organ transakcji; 3) art. 155 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania do złożenia zeznań w sprawie ... oraz ewentualne zaniechanie przyjęcia zeznań pana ... w miejscu jego pobytu; 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwej analizy zebranego w toku sprawy materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że faktury VAT wystawione przez spółki: ... – są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji okoliczności, iż skarżąca dokonywała zakwestionowane transakcje w dobrej wierze; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji ustalenie, że faktury wystawione przez wyżej wymienione spółki nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; 6) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie decyzji przy pominięciu przy jej wydawaniu faktu, że skarżąca w toku prowadzonej u niej kontroli przedłożyła dowody dokonywania kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 art. 10 ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że nabycie przez skarżącą oleju napędowego od: ..., stwierdzone powołanymi w sprawie fakturami VAT, stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, w sytuacji gdy do zakwestionowanych transakcji rzeczywiście doszło, w konsekwencji czego podatek akcyzowy powinien być zapłacony przez dostawców tego oleju; 2) art. 37h ust. 1 i2 u.a.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego nabytego od: ..., w sytuacji gdy do zakwestionowanych transakcji rzeczywiście doszło, w konsekwencji czego podatek akcyzowy powinien być zapłacony przez dostawców. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Należy stwierdzić, że powyższe rygory procesowe spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w X.. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zgodnie z wymogami z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji obu instancji. Organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącą spółkę za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2011 roku. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, przy czym w myśl art. 5 u.p.a. czynności lub stany faktyczne, o których mowa m. in. w art. 8 ust. 1-5, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.), a więc z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. – z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest powstanie obowiązku w opłacie paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej: "u.a.p."), wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynniki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p.). Obowiązek ten powstaje z dniem, w którym wskazany podmiot jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich wskazany podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37k ust. 1 i art. 37l u.a.p.). Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednak w celu wyeliminowania sytuacji, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa postanowił, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09). W wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 4 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uzależniał zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa ta określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazywała, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Powyższe należy w pełni odnieść do analogicznego w treści art. 8 ust. 2 pkt 4 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. W świetle powyższej wykładni wystarczające dla uznania skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe ustaliły, że strona nabyła lub posiadała olej napędowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, natomiast ani strona skarżąca, ani organ nie wykazali, by podatek akcyzowy od tego oleju został zapłacony. W badanym przypadku skarżąca nie dysponowała dowodami, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych doszło do zapłaty należnego od nich podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej przez innego podatnika. Bezskuteczne okazały się również próby organu podatkowego zweryfikowania okoliczności dotyczących sprzedaży wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą u sześciu podmiotów dostarczających stronie olej napędowy w 2011 r., tzn. u ... Tym samym organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie istniała możliwość ani zweryfikowania samych podmiotów, ani też odtworzenia łańcucha dostaw oleju napędowego objętego zakwestionowanymi fakturami VAT i w ten sposób ustalenia źródła jego pochodzenia, a przede wszystkim tego, czy została od niego uiszczona akcyza. Pod adresami siedzib wspomnianych podmiotów nie istniały rzeczywiste biura, ale wyłącznie tzw. wirtualne biura, w ramach których dochodziło do przyjmowania i przekazywania korespondencji spółkom przez inne, sprofesjonalizowane podmioty. Wskazani kontrahenci podatnika nie prowadzili zatem działalności gospodarczej w miejscach deklarowanych w dokumentach jako ich siedziby. Równocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów – sprzedawców oleju napędowego w badanym okresie. Dokonana przez stronę, jak i jej współpracownika ... weryfikacja wiarygodności dostawców paliw silnikowych miała pozorowany charakter, mimo że już na etapie nawiązywania współpracy proponowane przez nich warunki uzasadniały podejrzenia co do legalności pochodzenia sprzedawanego przez nich wyrobu akcyzowego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, o nabywaniu oleju napędowego z nieznanego źródła świadczy również fakt, że część świadczeń z tytułu spornych transakcji została uiszczona przez stronę gotówką, przy czym kwoty te przekraczały równowartość 15000 euro. W myśl zaś art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w takiej sytuacji przyjmowanie i dokonywanie płatności możliwe jest tylko za pośrednictwem rachunku bankowego. Czujności i zapobiegliwości skarżącej nie wzmogło również to, że wspomniani dostawcy przyjmowali wskazane – wysokie kwoty w gotówce w miejscu i czasie dostawy. Rację miał zatem organ odwoławczy, zwrócił uwagę, że zeznania E. i jej współpracownika ... świadczą o tym, że skarżąca nie była w rzeczywistości zainteresowana rzetelnym sprawdzeniem swoich kontrahentów. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi, w której strona próbuje dowieść wysokiego stopnia wnikliwości i rzetelności weryfikacji swoich dostawców oleju napędowego w badanym okresie. Skarżąca ograniczyła się do gromadzenia podstawowej dokumentacji formalnej dotyczącej tych spółek (KRS, REGON, NIP, koncesje). Należy zgodzić się z organem, że sam wpis spółki do rejestru przedsiębiorców KRS, uzyskanie numeru NIP, VAT, REGON czy koncesji na obrót paliwami – nie stanowi gwarancji, że prowadzona przez taki podmiot działalność gospodarcza będzie zgodna z prawem. Podobnie faktura sprzedaży oleju napędowego, na której widnieją tego rodzaju dane, nie stanowi sama w sobie dowodu, że dokumentuje ona legalną transakcję. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wnioski dowodowe strony złożone w toku postępowania nie miały istotnego znaczenia w dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające były przeprowadzone w sprawie dowody, na podstawie których organy podatkowe stwierdziły, że dostawcy w kontrolowanym okresie nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dokonali zapłaty podatku akcyzowego od wspomnianego obrotu olejem napędowym. Okoliczności tej nie zmieniłoby przeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez stronę dokumentów sądowych i egzekucyjnych wskazujących, że jeden z kontrahentów strony toczy z nią spór o zapłatę kwoty nieuregulowanych należności. Istotne jest natomiast to, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że od nabytego i posiadanego przez nią oleju napędowego zapłacony został podatek akcyzowy. W powyższej perspektywie zasadne jest uznanie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowy za wskazany okres. Równocześnie, z związku z treścią art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., organ podatkowy prawidłowo naliczył stronie skarżącej kwotę opłaty paliwowej od oleju napędowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie. W tej sytuacji jako bezzasadne jawią się zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego. Z tych względów należało orzec, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.