III SA/Po 327/15

Dnia 16 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Barbara Koś (spr) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 04 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że wnioskiem z dnia [...] Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych marki Volkswagen Golf o podanych w decyzji numerach VIN. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu eksportu ww. samochodów osobowych. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, iż wnioskodawca nie spełnił warunku dotyczącego braku rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz nie potwierdził faktu dokonania eksportu we własnym imieniu lub zlecenia tych czynności we własnym imieniu. Zatem, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie zostały przez wnioskodawcę spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, iż żądanie zwrotu akcyzy jest bezzasadne. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu, działający w imieniu strony pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626 - dalej UPA) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że Strona nienależycie udokumentowała, iż dostawa przedmiotowych pojazdów (poz. 1-2 w tabeli) odbyła się w imieniu Spółki, - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej OP), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, Strona została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, jednak nie skorzystała z przysługującego prawa do zapoznania się z aktami sprawy, nie wniosła też żadnych uwag, ani nowych dowodów w sprawie. Następnie wyjaśniono, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1 cyt. przepisu jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 cyt. ustawy). Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy eksport, to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 cyt. Ustawy dostawa wewnątrzwspólnotowa, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że wynikające z treści przepisu art. 107 ust. 1 cyt. ustawy przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, w postaci zapłaty akcyzy od tego samochodu na terytorium kraju, złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz zachowania jednorocznego terminu do złożenia wniosku liczonego od dnia dokonania eksportu samochodu, zostały przez wnioskującego zrealizowane i nie budzą wątpliwości. Przedmiotowy wniosek o zwrot akcyzy został bowiem złożony w dniu [...] (data stempla pocztowego na kopercie), tj. przed upływem roku od daty eksportu samochodów osobowych nim objętych, natomiast w aktach sprawy znajdują się dokument potwierdzający ich wywóz poza terytorium kraju w dniu [...](komunikat elektroniczny IE599 nr [...]-[...]), a także dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów. Sporną w rozpatrywanym przypadku jest natomiast przesłanka odnosząca się do kwestii niezarejestrowania przedmiotowych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz odnosząca się do kwestii nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu tych czynności. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza bowiem, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz zatem samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, bądź kraju trzeciego, oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego, gdyż stanowi to dowód jego konsumpcji. Zdaniem organu drugiej instancji z analizy zebranych w niniejszej sprawie dokumentów wynika, że ujęte we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe, w dniu ich eksportu obejmowała rejestracja dokonana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji organu rejestrowego (Starosta T.) wynika, że rejestracja pojazdów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nastąpiła w dniu [...], a więc w dniu wydania przez organ rejestrujący w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym decyzji o ich czasowej rejestracji, pozwolenia czasowego oraz stałych tablic rejestracyjnych. Po weryfikacji dokumentów organ wydał w dniu [...] w trybie art. 73 Prawa o ruchu drogowym, decyzje o rejestracji samochodów. Natomiast eksport tych pojazdów, będący podstawą faktyczną ubiegania się strony o zwrot podatku akcyzowego, miał miejsce w dniu [...], a więc w dniu, w którym stosownie do brzmienia definicji eksportu nastąpił wywóz przedmiotowych samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny (komunikat elektroniczny nr IE599 [...]-[...]). Z zestawień powyższych dat jednoznacznie wynika, że w dniu eksportu samochody osobowe objęte przedmiotowym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo7o ruchu drogowym. Okoliczność ta stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ będący jego materialnoprawną podstawą art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, umożliwia skuteczne jego dochodzenie podmiotowi, który dokonał eksportu samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. W związku natomiast z zawartym w odwołaniu twierdzeniem Strony, iż eksport ww. samochodów nastąpił w dniu [...], a zatem jeszcze przed ich czasowym zarejestrowaniem, organ odwoławczy wskazuje, iż stoi to w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, również tym złożonym przez Stronę. Z akt administracyjnych jednoznacznie i bezspornie wynika, że eksport przedmiotowych samochodów dokonany został nie w dacie [...], lecz [...], co dokumentuje m. in. ww. komunikat elektroniczny nr IE599 [...]-[...]. Twierdzenie to zatem uznać należy za bezpodstawne. Zdaniem organu wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, natomiast nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] nr [...]). Odnosząc się do twierdzenia Strony, iż organ winien ustalić nie tylko rodzaj rejestracji, ale również czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organami właściwymi do wydawania decyzji o rejestracji pojazdów oraz weryfikacji ich legalności w administracyjnym toku postępowania są wyłącznie właściwe samorządowe organy rejestrowe. Organy celne natomiast, ze względu na odrębny zakres kompetencji i wynikającą z niego autonomię orzeczniczą, nie są uprawnione do oceny zgodności z prawem decyzji o rejestracji samochodu. Ponadto, Strona nie przedłożyła żadnego aktu administracyjnego, z którego wynikałoby, że przez nią decyzje o rejestracji zostały usunięte z obrotu prawnego. Wśród uzyskanych uwierzytelnionych kserokopii dokumentów związanych z rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ww. pojazdów nie było decyzji uchylających dotychczasowe decyzje o rejestracji, jak również żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że w tego rodzaju sprawie toczy się jakikolwiek postępowanie. Z powyższego wynika zatem, że decyzje o rejestracji spornych samochodów osobowych w dacie orzekania przez organ podatkowy miały moc obowiązującą. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie wnioskodawca jednoznacznie nie udokumentował spełnienia kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie rozporządzania wskazanymi w omawianym wniosku o zwrot podatku akcyzowego samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu tych czynności. Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" jest zdecydowanie szersze i swoim zakresem nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Obejmuje on również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., I GSK 43/12). Analiza dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie wskazuje, że omawiane samochody zostały sprzedane przez Spółkę A w dniu [...] szwajcarskiej firmie A, a następnie dostarczone do nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową za listem przewozowym CMR z dnia [...]. Z załączonego do akt sprawy, potwierdzającego wywóz poza terytorium Wspólnoty, komunikatu elektronicznego IE599 nr 13599-1129399 wynika, że przedmiotowe wywozy dokonane zostały na warunkach dostawy EXW G. (Ex Works - z zakładu.. .oznaczone miejsce), co według nomenklatury INCOTERMS oznacza, że kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko z zakładu w Gliwicach. Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - w dniu dokonania wyprowadzenia (eksportu) samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego Strona nie była ich właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. W odwołaniu od skarżonej decyzji tymczasem Pełnomocnik strony wskazał, iż składając ww. wniosek o zwrot akcyzy strona dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu w jej imieniu eksportu przedmiotowych samochodów osobowych, tj. list przewozowy CMR, gdzie w polach nr 1 i 22 jako nadawcę wpisano spółkę A, faktury zakupu i sprzedaży przedmiotowych pojazdów, potwierdzenia przelewów oraz protokół odbioru pojazdów. Pełnomocnik zaznaczył jednocześnie, że we wszystkich dokumentach nadawcą transportu był spółka A. Dyrektor Izby Celnej wyjaśniał w pierwszej kolejności, iż dokumenty zakupu i sprzedaży oraz przelewów bankowych odnoszą się do konkretnych operacji handlowych (zakup i sprzedaż samochodu) oraz bankowych, w których brak jest jakiegokolwiek odniesienia do kwestii ewentualnego transportu ww. samochodów do odbiorcy zagranicznego, wobec czego dla rozstrzygnięcia kwestii warunków dostawy pozostają bez znaczenia. Biorąc natomiast pod uwagę dokument CMR zauważył, iż list przewozowy (CMR) nie jest wyłącznym dowodem zawarcia umowy przewozu, a okoliczności związane z umową przewozu i listem przewozowym nie są jednoznaczne - jak wynika bowiem z treści art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji CMR, osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym (wyrok SN z dnia 3 września 2003 r., sygn. akt II CKN 415/01). W tym stanie rzeczy zdaniem Dyrektora tut. Izby Celnej, organ I instancji zasadnie wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku z dnia [...] o dokumenty potwierdzające m.in. zapłatę za wykonaną usługę transportową. Dokumenty te bowiem mogłyby skutecznie dokumentować faktycznego zleceniodawcę i wykonawcę usługi, a tym samym także beneficjenta poniesionych z tego tytułu kosztów. Strona odpowiedziała pismem z dnia [...], do którego dołączyła "Zlecenie transportowe nr [...]", a następnie pismem z dnia [...]., w którym przekazała "Potwierdzenie odbioru" z dnia [...], w którym szwajcarski odbiorca potwierdził odbiór ww. samochodów osobowych na warunkach dostawy DDU - co w nomenklaturze INCOTERMS oznacza, że sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport aż do miejsca określonego przez nabywcę, tj. ponosi koszty i ryzyko związane z dostawą towaru, z wyłączeniem ceł, podatków i innych oficjalnych opłat w kraju kupującego. Jednak do dnia wydania skarżonej decyzji oraz w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Strona skarżąca nie przedłożyła faktury określającej zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz koszty z tego tytułu poniesione, bądź innego dokumentu handlowego, z którego wynikałyby ustalenia dotyczące kosztów i ryzyka transportu, nie przedstawiła. Odnosząc się wobec tego do przedstawionego "Potwierdzenia odbioru" z dnia [...], organ odwoławczy stwierdził, że jest ono niewystarczające do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. Oświadczenie to bowiem nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto zauważyć należy, że stanowi ono dokument prywatny, który korzysta jedynie z domniemania, iż osoba, która go podpisała, złożyła w nim oświadczenie o danej treści. Dokument prywatny natomiast nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone i podlega swobodnej ocenie organu podatkowego w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Tytułem dodatkowej uwagi, także samo zachowanie formy pisemnej dokumentu nie oznacza, że korzysta on z domniemania prawdziwości. W przypadku z kolei dokumentu "Zlecenie transportowe nr [...]" Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, iż jakkolwiek w swej treści wyraża on zlecenie na dokonanie usługi transportu wymienionych w nim pojazdów, to tym niemniej nie potwierdza ani faktu realizacji zleconego przewozu, ani poniesionych w związku z tym kosztów, które to zgodnie z dołączonymi do ww. zlecenia "Ogólnych warunków zlecenia" winny być ujęte w stosownej fakturze (zob. pkt 11: -"Fakturę za transport wraz z dokumentami (CMR + WZ + potwierdzenie dostarczenia + inne wymagane dokumenty transportowe) o treści zgodnej ze zleceniem, należy dosłać w ciągu 14 dni od zakończenia usługi"). Organ odwoławczy podkreślił, iż sprzedawca po zawarciu umowy sprzedaży nie traci prawa do zwrotu akcyzy, jeśli udokumentuje fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu w swoim imieniu (lub na swoje zlecenie) stosownymi dowodami z dokumentów, którymi są w szczególności faktury za poniesione koszty transportu, bądź inne dokumenty handlowe jednoznacznie tę kwestię rozstrzygające. Walorów tych nie spełniają dołączone przez Stronę dokumenty, tj. list przewozowy CMR, "Potwierdzenie odbioru" z dnia [...] oraz "Zlecenie transportowe nr [...]". Mając zatem na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Dyrektor Izby Celnej w P. uznał, że niepodważalnym dowodem potwierdzającym poniesione koszty i ryzyko w eksporcie ww. samochodów osobowych, jest komunikat elektroniczny IE599 nr [...]-[...] (wskazuje, że obciążenia te przejął na terenie kraju nabywca), bowiem dokument ten, posiadając w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, charakter dokumentu urzędowego, korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W związku z zawartą w odwołaniu uwagą, iż zaistniałe rozbieżności (w sprawie warunków dostawy) są wynikiem błędu agenta celnego, który wygenerował potwierdzenie wywozu - organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisami RWKC (Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określającymi niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 6, str. 3 z późn. zm.), zgłoszenia celne do procedury wywozu, łącznie ze zgłoszeniami niekompletnymi, uproszczonymi i w procedurze w miejscu, składane są wyłącznie w formie elektronicznej z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS). Komunikat IE599 zawiera (podpisane przez zgłaszającego za pomocą klucza do bezpiecznej transmisji danych) dane ze zgłoszenia (uwzględniające wszystkie ewentualne zmiany dokonane na etapie weryfikacji merytorycznej zgłoszenia oraz w trybie sprostowania na podstawie art. 65 WKC), uzupełnione o kody wyników kontroli oraz datę zatrzymania/zwolnienia towarów do wyprowadzenia. Komunikaty odsyłane do zgłaszającego, w tym IE599, są podpisane elektronicznie przez system ECS. Zatem podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat elektroniczny IE599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Charakterystyka zatem systemu dokonywania zgłoszenia wywozowego w formie elektronicznej nie pozostawia wątpliwości, że komputerowy wydruk komunikatu IE599 stanowi wierne odzwierciedlenie danych przedstawionych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. W tym kontekście twierdzenie Strony, co do błędu agenta celnego przy określeniu warunków dostawy w wygenerowanym komunikacie ECS, uznać należy za bezzasadne. Zauważyć bowiem należy, że w myśl § 30 ust. 1 i § 35 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, faktura jaką należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie procedurą wywozu powinna zawierać warunki dostawy (np. według Reguł Międzynarodowej Izby Handlowej do stosowania w krajowych i międzynarodowych warunkach handlowych INCOTERMS 2010); w przypadku braku informacji o warunkach dostawy na fakturze lub innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej należy przyjąć warunki dostawy podane w kontrakcie; jeżeli brak tej informacji również w kontrakcie, do wyliczenia wartości celnej należy przyjąć, że dostawa była realizowana na warunkach EXW (z zakładu) według INCOTERMS 2CM0. Agent celny, zdaniem organu działał zgodnie z określoną prawem procedurą. Jeżeli bowiem firma Skarżąca nie wskazała w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży samochodów warunków dostawy i jednocześnie nie przedłożyła na tę okoliczność stosownego kontraktu, to z mocy prawa do wyliczenia wartości celnej pojazdów objętych zgłoszeniem celnym przyjęto, że dostawa realizowana była na warunkach EXW. Odnośnie natomiast twierdzenia Strony, iż dokument elektroniczny IE599 nie może być dowodem w sprawie, jeśli nie jest podpisany przez pełnomocnika lub oznaczony adnotacją o zgodności z oryginałem, Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, iż stanowisko to nie zostało poparte wskazaniem przepisów prawa kwestię tę regulujących i m.in. z tego powodu jest pozbawione podstaw. Organ odwoławczy wskazał też, iż podstawowym założeniem systemu ECS, zakreślonym w ww. aktach prawa wspólnotowego, jest szybka i prosta procedura oraz sprawny system weryfikacji danych. Stąd też ta elektroniczna forma dokonywania zgłoszeń celnych jest alternatywą dla stosowanej formy papierowej, a tym samym komunikat elektroniczny IE599 (zapisywany w postaci pliku w formacie "XML") jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentu SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś jego uzyskanie wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Treść komunikatu IE599, w przypadku jakiejkolwiek wątpliwości, może być łatwo zweryfikowana z użyciem narzędzi temu służących (klucz do bezpiecznej transmisji danych)i to zarówno przez organy celne, jak i podatnika. Tym samym domaganie się "ponownego" potwierdzenia autentyczności ww. dokumentu poprzez złożenie podpisu, pieczęci, czy też innej adnotacji, stoi w jawnej sprzeczności z założeniami ECS, a nadto nie znajduje oparcia w orzecznictwie i doktrynie. Te bowiem, aczkolwiek dotyczą problemu zbliżonego, wskazują, iż komunikat IE599 nie musi być potwierdzany (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 953/09, z dnia 17 sierpnia 2010 r,, sygn. akt I FSK 1141/09, A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyd. IV z 2010 r., System Informacji Prawniczej LEX). Ponadto wbrew zawartemu w odwołaniu twierdzeniu Strony, do akt sprawy nie został załączony wniosek skierowany do właściwego urzędu celnego o sprostowanie komunikatu wywozu w zakresie określenia warunków dostawy. W świetle zatem powyższych okoliczności wskazujących, iż Strona odwołująca się nie udowodniła poniesienia kosztów transportu w związku z eksportem do Szwajcarii ww. samochodów osobowych, Dyrektor tut. Izby Celnej stwierdził, iż pojazdy te po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie wykazał, iż spełnił przesłanki określone w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem decyzja organu I instancji odmawiająca Stronie zwrotu podatku akcyzowego była zgodna z prawem i jako taka podlega utrzymaniu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel i nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu, - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej, w szczególności tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie rejestracja spornych pojazdów została dokonana niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ponieważ dowody rejestracyjne zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie uznał, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania dostawy, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy, a także że nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, że dostawa nastąpiła w jej imieniu. Zdaniem skarżącej "rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel" oznacza nie tylko prawo własności, ale także każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem. Skarżąca podkreśliła, że pomimo dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już jej własnością, nie ulega wątpliwości, że to ona zleciła transport (jest nadawcą w dokumencie CMR) i zlecenie to realizowane było w jej imieniu, o czym świadczą również faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Twierdziła ponadto, że w dokumentach IE 599 błędnie oznaczono warunki dostawy jako EXW, prawidłowo powinno być bowiem DDU. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miała miejsce dwukrotna dostawa wewnątrzwspólnotowa łącznie 2 samochodów do Niemiec i eksport trze4ch samochodów do Szwajcarii. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w powyższych przepisach, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi bądź dostawie wewnątrzwspólnotowej. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) lub w jego imieniu eksport (dostawa wewnątrzwspólnotowa) jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej). Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przepis art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997, nr 98, poz. 602, ze zm., zwanej dalej: "P.r.d.") wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie przed wywozem spornych pojazdów poza terytorium kraju dokonano czasowej ich rejestracji w celu rejestracji stałej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Nie zasługiwały przy tym na uwagę argumenty skarżącej, że rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W kwestii rejestracji pojazdów wiążące są decyzje właściwego w tym przedmiocie organu rejestrującego, a organy podatkowe, ani Sąd nie są uprawnione do ich weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Z akt administracyjnych ani dowodów przedstawionych przez skarżącą nie wynika natomiast, aby stosowne decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów zostały wzruszone w którymkolwiek z nadzwyczajnych trybów postępowania. W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem ich wywozu do Szwajcarii. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła również przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu do Szwajcarii we własnym imieniu lub na jej zlecenie. Zgodnie z ustaleniami organu, w dniu dokonania eksportu samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Samochody zostały sprzedane przez skarżącą Spółkę firmie ze Szwajcarii, a następnie dostarczone odbiorcy przez firmę transportową. Strona powoływała się na okoliczność, że przedmiotowe samochody zostały dostarczone do szwajcarskiego odbiorcy na warunkach dostawy DDU. Skarżąca nie przedstawiła natomiast w toku prowadzonego postępowania, pomimo wyraźnego wezwania organu I instancji w tym względzie, wiarygodnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu. Nie można uznać za taki dowód dokumentu pod nazwą "Zlecenie transportowe nr [...]" oraz "Potwierdzenie odbioru", dołączonego do pisma Strony z [...], w którym szwajcarski odbiorca oświadczył, że dostawa odbywała się na warunkach DDU. Organ trafnie uznał te dokumenty za niewystarczające dla wykazania, że to skarżąca poniosła koszty transport pojazdów do odbiorcy i była dysponentem pojazdów, w czasie ich dostawy. Twierdzenia strony mogłyby uwiarygodnić dokumenty takie, jak np. faktury transportowe określające zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz jej koszt bądź inne wiarygodne dokumenty pozwalające ustalić, jaki podmiot rzeczywiście ponosił koszty i ryzyko transportu (dokument potwierdzający zapłatę za wykonaną usługę transportową, korespondencja handlowa, zlecenie transportu, umowa z firmą transportową itp.). natomiast z samego zlecenia transportowego nie wynika, że zostało ono zrealizowane, a ponadto strona nie przedłożyła wskazanej w nim faktury za transport i pozostałych wymaganych dokumentów, dotyczących wykonania usługi. Strona nie ubiegała się również o sprostowanie elektronicznego komunikatu IE 599 w trybie właściwych przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zatem obecne podważanie jego treści jest bezskuteczne. Dlatego też, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zasadnie Dyrektor Izby Celnej wywiódł więc, że w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że poniosła koszty usługi transportu i koszt ubezpieczenia w tym przypadku. Należy podkreślić, że faktura jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu, jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).