III SA/Po 333/12

Dnia 29 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006r. oraz od lipca do października 2007r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 29 września 2011 r. wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 / ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. ' z 201 lr. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1, pkt 3, ust. 2, pkt 9, art. 6 ust.l i ust. 3, art. 10 ust. 2, art.11 ust. 1 i ust. 2 pkt.l, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. i od lipca do października 2007 r. określił A. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł., za sierpień 2006r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł., za październik 2006r. w kwocie [...] zł, za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł., za grudzień 2006r. w kwocie [...] zł (łącznie – [...] zł), za lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł. za wrzesień 2007r. w kwocie [...] zł, za październik 2007r. w kwocie [...] zł (łącznie – [...],- zł). W uzasadnieniu podano, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2011 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w firmie podatniczki. Stwierdzony stan faktyczny udokumentowany został w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 5 lipca 2011 r. W kontrolowanym okresie A. B. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: [...]. W ramach swojej działalności wykonywała roboty w zakresie budownictwa mieszkaniowego, przemysłowego i drogowego na terenie całego kraju. Ponadto zajmowała się wynajmem sprzętu drogowego np. koparko-ładowarki [...], ładowarki [...], maszyn ciężkich do zagęszczania gruntu. Do celów wykonywanej działalności niezbędny był jej sprzęt ciężki budowlany oraz transport samochodowy ciężarowy. Do wszystkich ww. sprzętów i pojazdów potrzebny jest olej napędowy. W ewidencjach nabycia towarów i usług prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach w latach 2006 r. i 2007 r. ujęto m.in. faktury VAT, według ich treści, dokumentujące nabycie [...] litrów oleju napędowego, w których jako wystawców wykazano spółkę A, ul. [...],Poznań, spółkę B, ul. [...],Poznań, spółkę C, ul. [...]. Na podstawie zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego uznano, że ww. podmioty nie były dostawcami paliwa do firmy podatniczki, nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego, a jedynie wystawiały "puste" faktury, mające dokumentować takie transakcje. Rola tych spółek polegała na pozorowaniu czynności w zakresie obrotu olejem napędowym celem wydłużenia łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach i tym samym ukrycia faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego. Nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadały zaplecza technicznego do przechowywania i dystrybucji paliwa i pomimo formalnego zarejestrowania nie sprowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Z okoliczności transakcji przedstawionych przez pełnomocnika strony, R. B. wynikało, że zakup paliwa po atrakcyjnej ceni zaproponowała mu nieznana, przypadkowa osoba, zamówienia składał telefonicznie, odbioru paliwa dowożonego cysternami dokonywał na budowach i płacił gotówką nieznanej osobie, która przyjeżdżała z kierowcą. W konsekwencji organ ustalił, że strona nabyła [...] litrów oleju napędowego, będącego wyrobem akcyzowym, od którego nie pobrano akcyzy we wcześniejszych fazach obrotu. Podmioty widniejące na fakturach, nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego. Również A. B. nie składała takich deklaracji i nie dokonała żadnych wpłat z tytułu podatku akcyzowego za objęty decyzją okres. A. B., [...] jako nabywca (posiadacz) [...] litrów oleju napędowego, wykorzystanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 i art. 11 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stawkę akcyzy w wysokości [...] zł za 1000 l przyjęto na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) Strona odwołała się od decyzji organu I instancji wnosząc o: - uchylenie przedmiotowej decyzji w całości, - stwierdzenie, że płatnikami podatku akcyzowego są sprzedawcy oleju napędowego wykazani na fakturach i do ich obowiązków należała zapłata podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia niniejszego odwołania. W uzasadnieniu zarzucała, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji naruszył zasadę neutralności. Z poczynionych w postępowaniu ustaleń wynika, iż zakup oleju napędowego przez firmę skarżącej w ilościach i cenie, jak to wynika z kwestionowanych faktur, faktycznie nastąpił. Skarżąca zapłaciła należną cenę, w tym podatek należny, który dla skarżącej był podatkiem naliczonym. Skarżąca uznała, że sprzedawcy wymienieni w fakturach opłacili należny podatek akcyzowy. Dlatego też fakt dostarczenia jej oleju napędowego należnej jakości, po atrakcyjnej cenie, z należytym udokumentowaniem dostawy nie wzbudzał w skarżącej, ani u jej pełnomocnika R. B. zajmującego się wszelkimi sprawami firmy żadnych podejrzeń. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. działając na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust, 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zakupiony przez stronę olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy A i B oraz C w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące działalności spółek wskazanych w fakturach VAT jako dostawcy paliwa. W szczególności podał, że wystawcy tzw. pustych faktur nie byli dostawcami paliwa. Firma A nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia takiej działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). W. F., prezes zarządu i jedyny udziałowiec Spółki w okresie od 30 grudnia 2005 r. do 9 października 2006 r. był w rzeczywistości figurantem, nie posiadającym własnych środków finansowych na nabycie udziałów Spółki oraz niezdolnym do samodzielnego zarządzania Spółką. Spółka nie zatrudniała też osób, które mogłyby faktycznie wykonywać czynności związane z handlem paliwem (kierowców, osób do obsługi klienta). Osoby biorące udział w procederze, działając na rzecz Spółki A same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miało być [...] R. M. z siedzibą w P. ul. [...]. Z zeznań świadka M. wynikało, że dokonał on czynności niezbędnej do rejestracji działalności gospodarczej na polecenie osoby trzeciej i faktycznie nigdy nie prowadził działalności związanej z obrotem paliwami płynnymi i nie wystawiał faktur VAT. Nie zna Spółki A. Firma B nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi; w miejscu prowadzenia działalności, tj. w Poznaniu przy ul. [...] nie prowadziła stacji paliw, lecz jedynie wynajmowała pomieszczenia biurowe, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia takiej działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych) nie zatrudniała też osób, które mogłyby faktycznie wykonywać czynności związane z handle paliwem. Osoby biorące udział w procederze, działając na rzecz Spółki B, same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miała być Spółka D z siedzibą w Poznaniu. Spółka C kontynuowała działania Spółki A oraz Spółki B i również jej działalność sprowadzała się do wprowadzenia do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W kontrolowanym okresie Spółka nie posiadała stacji paliw, cystern, nie zatrudniała osób, które mogłyby wykonywać czynności związanych ze sprzedażą oleju napędowego, a z zeznań prezesa Spółki M. Z., przesłuchiwanego w dniu 2 marca 2011 r. wynikało m.in., że był w firmie tylko figurantem, nie posiadającym własnych środków finansowych na nabycie udziałów Spółki. Wskazano dodatkowo, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie podjęła żadnych działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Odwołująca się nie sprawdziła, czy od nabywanego towaru został zapłacony należny podatek akcyzowy. Podatniczka nie wskazała osoby, która była dostawcą paliwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że współpracę z ww. spółkami strona, a dokładnie jej pełnomocnik, R. B. nawiązał przypadkowo na stacji paliw w Poznaniu, znajdującej się na trasie do P. W chwili obecnej stacja ta już nie istnieje. Nieznana stronie osoba przebywająca na ww. stacji zaproponowała możliwość zakupu hurtowej ilości oleju napędowego po atrakcyjnej cenie zakupu, która była niższa od rynkowych cen detalicznych. Pierwsze zamówienie na zakup powyższego paliwa strona złożyła na omawianej stacji paliw. Kolejne dostawy były uzgadniane z nieznaną osobie telefonicznie. Uzgadniano ilość paliwa, cenę i miejsce dostawy Zamówienia były składane jednej osobie, a faktury na dostarczane paliwo otrzymywała strona od 3 różnych spółek tj. spółki A, spółki B, spółki C. R. B. wyjaśnił, że nie interesował się powyższym faktem, gdyż jak zeznał, na fakturach widniała ta sama cena za litr oleju napędowego jaką uzgodnił wcześniej, składając zamówienie. Paliwo dowożone było specjalistycznymi cysternami. Przesłuchiwany nie potrafił określić, ani marki, ani znaków identyfikujących samochody, taki( jak np. numery rejestracyjne, logo firmy. Każdorazowo dokonywał odbioru paliwa na miejscu budowy, gdzie paliwo rozlewano do poszczególnych zbiorników za pomocą dystrybutora. Paliwo było przywożone przez dwie osoby kierowcę i osobę obsługującą dystrybutor. Osoba ta równocześnie dostarczała fakturę i odbierała gotówkę za dostarczone paliwo. R. B. zeznał też, że nie znał żadnej z osób dostarczających paliwo, ponieważ osoby te często się zmieniały. Nie posiadał wiedzy na temat tych kontrahentów oraz nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanego paliwa. Jedynym powodem zakupu tego oleju napędowego od ww. spółek była atrakcyjna cena zakupu, która była niższa od cen hurtowych stosowanych na stacjach paliw. Współpraca z ww. firmami została zakończona w momencie, gdy nie odbierano od strony telefonicznie składanych zamówień. W takich okolicznościach organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz miały służyć legalizacji faktycznego obrotu paliwem o innym przebiegu niż wynikającym z powyższych faktur. W związku z tym nie można uznać ww. podmiotów za faktyczne źródło nabywanego przez stronę paliwa. Dopiero firmę A. B. należy uznać za nabywcę paliwa, gdyż to odwołująca faktycznie nabywała paliwo, dysponowała nim i zużywała na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Samo wystawienie faktur przez ww. firmy nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji opisanych w tych dokumentach. Tym bardziej, że w trakcie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie nie zebrano żadnych dowodów potwierdzających, że transakcje między ww. podmiotami a firmą A. B. faktycznie miały miejsce. Jako podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia, polegającego na określeniu stronie zobowiązania podatkowego w akcyzie wskazano art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy podatnikami akcyzy są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w tej kwestii wynika, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Skargę na powyższą decyzję wniosła A. B., zarzucając, że dostawy paliwa były dokumentowane oryginalnymi fakturami VAT, dostarczony olej był należytej jakości i w atrakcyjnej cenie, należność została zapłacona a dostawcy posiadali stosowne dokumenty. Te okoliczności spowodowały, że skarżąca i jej pełnomocnik nie powzięli żadnych podejrzeń. Wprawdzie postępowanie administracyjne wykazało, że sprzedaż pomiędzy stronami wykazanymi w fakturach nie miała miejsca, skarżąca nie dokonała sprawdzenia czy spółki wystawiające faktury VAT były zarejestrowane jako płatnicy VAT i podatku akcyzowego ale zdaniem skarżącej, nie miała ona takiego obowiązku. Zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności, skarżąca podkreślała, że zakup oleju istotnie nastąpił w ilościach i cenie podanej w fakturach. Zapłacona cena obejmowała podatek akcyzowy a skarżąca była przekonana, że dostawcy go zapłacili bo jest to powszechnie wiadome, że dostawca uiszcza akcyzę. Skoro nie brała udziału w oszustwie nie powinna być obciążona obowiązkiem zapłaty podatku a wydana decyzja rażąco narusza prawo materialne. Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Organy podatkowe zgodnie z wymogami art. art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że w poszczególnych miesiącach 2006 roku (od lipca do grudnia) i 2007 roku (od lipca do października) skarżąca nabyła olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT, tj. spółki A, spółki B i spółki C, lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącej w zakresie podatku akcyzowego za 2006 i 2007 rok. Stwierdzenie organów, że ww. podmioty faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez skarżącą oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że podmioty te w istotnych w niniejszej sprawie latach 2006 i 2007 nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały stosownej koncesji na obrót paliwami, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, a ponadto nie posiadały niezbędnej infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Powyższe okoliczności świadczą o braku możliwości dokonywania obrotu paliwami – jego sprzedaży i dostaw. Ponadto okoliczność, że działalność ta nie była faktycznie prowadzona, nawet w sposób nielegalny, wynika z materiałów postępowania kontrolnego, w tym w szczególności zeznań świadków, którzy potwierdzili, że ww. spółki nie prowadziły obrotu paliwami, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. Na uwagę zasługują zeznania pełnomocnika skarżącej (prywatnie jej męża), R. G., który zeznał, że współpracę ze spółkami będącymi wystawcami faktur nawiązał przypadkowo na stacji paliw w Poznaniu (aktualnie nie istniejącej), gdzie nieznana mu osoba zaproponowała możliwość zakupu hurtowej ilości oleju napędowego po atrakcyjnej cenie, niższej od cen detalicznych. Zamówienia (poza pierwszym złożonym na tej stacji paliw) składał telefonicznie na podany numer, nieznanej osobie, faktury otrzymywał od trzech różnych spółek, czym się nie zainteresował. Paliwo dowożone było specjalistycznymi pojazdami na place budów, gdzie świadek je odbierał; nie znał kierowców, należność płacił osobie towarzyszącej kierowcy, od której przyjmował fakturę, nie otrzymywał pokwitowania zapłaty. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że tak opisane transakcje miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na dużą skalę oraz że świadczą one o zachowaniu należytej staranności w wyborze kontrahenta przez działającego na rzecz skarżącej jej pełnomocnika. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie przyjęły, że przedłożone w trakcie kontroli faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmioty faktycznie nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz skarżącej, niezależnie od tego, że spółki te formalnie były zarejestrowane w KRS. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04). Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała, z jakiego źródła pochodził nabywany w latach 2006 i 2007 olej napędowy, jak również nie wykazała, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji należało więc przyjąć, że skoro ww. podmioty (spółka A, spółka B i spółka C) faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc faktycznie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej, to nie mogły być również odbiorcami tego oleju od innych podmiotów. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa. W wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Skarżąca, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinna we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów od których nabywała paliwa poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy. Wbrew zarzutom skarżącej tego rodzaju sprawdzenie – jak słusznie przyjęły organy podatkowe mieści się w granicach należytej staranności i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy, dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącą paliwa od ww. podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącą paliwa z nieznanych źródeł. Natomiast rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez skarżącą paliwa jest nieznane, a należny podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez skarżącą nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącą za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06). Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09). W wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "... przepis art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Cyt. ustawa określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej Spółki za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym". Skoro zatem skarżąca w niniejszej sprawie nie wykazała faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, to brak było podstaw do zwolnienia skarżącej jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego, który zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, co czyni zarzut naruszenia zasady neutralności i prawa materialnego bezzasadnym. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. Nr 270).