III SA/Po 343/22

Dnia 2 września 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Marek Sachajko Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Kosakowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2022 roku sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 marca 2022 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 24 grudnia 2021 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2049 zł (dwa tysiące czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z 17 marca 2022 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J.N. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS") z 24 grudnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie sprawy. NUS decyzją z 24 grudnia 2021 r., nr [...], odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych marki Skoda model Kamiq, numer VIN [...], Superb, numer VIN [...], w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem eksportu. W uzasadnieniu organ powołał art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722, dalej: "u.p.a."), stanowiący materialnoprawną podstawę wydanej decyzji i wyjaśnił, że strona nie spełniła jednego z kryteriów zwrotu akcyzy, a mianowicie nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego będącego przedmiotem postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zażądała jej uchylenia w całości oraz orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego. DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że sporne pojazdu zostały czasowo zarejestrowane na terytorium kraju [...] września 2020 r. w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 110 ze zm., dalej: "P.r.d."). W ocenie organu za negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego będącego przedmiotem eksportu należy uznać każdy przypadek rejestracji tego samochodu w trybie przepisów P.r.d. Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w P.r.d., co wynika wprost z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 tej ustawy. Czasowa rejestracja spornych samochodów nastąpiła natomiast przed ich eksportem, który miał miejsce [...] października 2020 r. Pojazdy te miały zatem walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju w myśl P.r.d., co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało spełnione. W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji o zwrocie zapłaconego podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów, skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 P.r.d. polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej (wywozowej) z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, mimo że P.r.d. rozróżnia obie te rejestracje oraz wyprowadza z nich różne skutki, na co wskazuje art. 72 ust. 1 pkt 5 P.r.d.; 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 1 P.r.d., bowiem racjonalny ustawodawca w P.r.d. wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, a przy rejestracji wywozowej właściciel pojazdu takowego dowodu nie otrzymuje; 3. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który został zinterpretowany rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu"; 4. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz art. 74 P.r.d. poprzez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który w zaskarżonej decyzji zinterpretowano rozszerzająco jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu"; 5. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa samochodów uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że rejestracja czasowa przedmiotowych pojazdów dokonana została wyłącznie w celu przemieszczenia (dostarczenia) samochodów do odbiorcy (nabywcy) w Szwajcarii, a wskazane samochody nigdy nie były użytkowane na terenie RP, co za tym idzie nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tych samochodów, zaś finalny ich nabywca jest zobowiązany zapłacić w S. podatek zwany Automobilsteuer w wys. 4% wartości importowanych samochodów i nie jest to podatek VAT, który wynosi 7,7% - tzw. Mehrwertsteuer; 6. art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. – Dz. U. UE z 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i n.) w zw. z art. 107 ust. 1 i 101 ust. 2a u.p.a. polegające na niezasadnej odmowie zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodów osobowych na terenie kraju przed ich wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności, jeżeli organ – błędnie – przyjął, że z faktu rejestracji należałoby przyjmować rozpoczęcie konsumpcji danego pojazdu na terenie kraju; 7. art. 107 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a., polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji, iż to racjonalny ustawodawca określił podatek od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi jako podatek akcyzowy, którego głównymi cechami są jednofazowość i konsumpcyjność, w konsekwencji błędnym uznaniu przez organ, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu i rzeczywistej konsumpcji pojazdu, 8. art. 12 i art. 14 Prawa przedsiębiorców poprzez niczym nieuzasadnioną zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki poznańskich organów podatkowych i odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.; 9. art. 11 w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., która powinna prowadzić do uznania, iż czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu, wyłącznie w celu jego późniejszego eksportu, nie stanowi zarejestrowania tego pojazdu w rozumieniu P.r.d., tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku akcyzowego; 10. art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu; 11. art. 25 umowy międzynarodowej: UKŁAD EUROPEJSKI ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. 94.11.38), czyli zasady stand still, skoro obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego obwarowania przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu, stanowiło naruszenie wyżej wymienionej umowy międzynarodowej; 12. art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy P.r.d., polegające na odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stanie się niekonkurencyjnym w stosunku do podobnym przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje; II naruszenie przepisów prawa procesowego 1. art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej (wywozowej) samochodów wyłącznie w celu umożliwiającym wywóz tych samochodów za granicę, na dowód czego przedłożył stosowne dokumenty do wniosku o zwrot podatku akcyzowego; 2. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, iż sporne pojazdy nie były w ogóle użytkowane na terytorium RP; 3. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, że organ rejestrowy w karcie pojazdu wydawanej w ramach procedury rejestracji "wywozowej" samochodu osobowego nie odnotowuje "pierwszego właściciela pojazdu", czyni zaś to jedynie po rejestracji stałej; 4. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż samochody nigdy nie zostałyby wyprodukowane gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienia skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja tych samochodów, 5. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, że Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców traktuje samochód osobowy zarejestrowany na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. jako niezarejestrowany, o czym świadczy to, że w systemie tym nie jest odnotowywana sprzedaż takiego samochodu do S.; 6. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; 7. art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy prawidłowe było jej uchylenie i orzeczenie o zwrocie na rzecz skarżącego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spełniona została przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji powyższych samochodów osobowych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Niesporne jest bowiem, że skarżący – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od ujętych we wniosku dwóch samochodów osobowych – dopełnił wszelkie pozostałe wymogi. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Organy obu instancji błędnie poprzestały na językowej wykładni wskazanego przepisu przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, abstrahując od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. Wymagają w tym miejsca przywołania poglądy teorii prawa na temat wykładni, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za prof. Maciejem Zielińskim należy wskazać, że wykładnia prawa dotyczy wyrażeń języka tekstów prawnych, dlatego też język należy uznać za wspólną podstawę komunikacji pomiędzy prawodawcą i odbiorcami norm wysłowionych w przepisach prawnych, a to z kolei pociąga za sobą priorytetowość zasady, w myśl której jako wyjściową podstawę zrozumienia wyrażeń w tekstach prawnych należy przyjąć interpretacyjne dyrektywy językowe (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329). Nie oznacza to jednak możliwości odrzucenia a priori wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Wprawdzie proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania zakresie – zgodnie ze wskazanym założeniem – zaczyna się od dyrektyw językowych, to nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 roku, sygn. akt I OPS 8/09 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę, dostępny w bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19, CBOSA). Także M. Zieliński stwierdza, że jeżeli dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy mimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) (M. Zieliński, op. cit., s. 342-343). Zważyć należy, iż stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie P.r.d. W czasie, w którym dokonano czasowej rejestracji przedmiotowych aut (28 września 2020 r.) rejestracji dokonywało się w trybie art. 71 P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd. 1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni, w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów P.r.d. – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak pominąć, że literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi uzasadnione wątpliwości, przy uwzględnieniu wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd, w razie gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie analizowany art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach P.r.d. przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu - zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami P.r.d. należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie dawać prymat zasadom dotyczącym rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, CBOSA). Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. W ocenie Sądu wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15, dostępny na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach, wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przyjętych przez ustawodawcę, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby sięgnięcia, jak czyni to strona skarżąca, po rozwiązania przyjęte na gruncie przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej czy Układu Europejskiego. W orzecznictwie funkcjonują poglądy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 24 lipca 2019 r., I GSK 109/17; z 30 maja 2018 r., I GSK 594/16; z 21 grudnia 2017 r., I GSK 962/16; CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2020 r., I GSK 547/17 (CBOSA). Brak jest podstaw do tego, aby a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Konieczne w tym względzie jest także odwołanie się do treści urzędowego aktu rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Wystarczy przy tym wskazać, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. - jest także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium RP. Zatem jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. W niniejszej sprawie pojazdy zostały zarejestrowane 28 września 2020 r., natomiast przedmiotem eksportu stały się po trzech dniach, tj. 1 października 2020 r. Nie doszło do ich "konsumpcji" w kraju. Z powyższych względów Sąd uznał za konieczne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem organy orzekające dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd równocześnie stwierdza, że organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuściły się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przyjąć, że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie, gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organy dopuściły się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. W sprawie poddanej kontroli Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Konieczność ponownego rozpoznania przez organy podatkowe sprawy uzasadnia fakt, że przyjmując brak spełnienia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 Prawa przedsiębiorców. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Z uwagi na naruszenie przez organy orzekające również przepisów postępowania (o czym powyżej) Sąd uznał, że nie zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 145a § 1 P.p.s.a. Ponadto w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Sąd zwraca też uwagę na nieprawidłowe wskazanie podstaw prawnych decyzji organu I instancji, nie w jej osnowie, a dopiero po uzasadnieniu i pouczeniu strony o środkach zaskarżenia. Jest to niewątpliwie nieprawidłowość, który jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe Sąd nie uznał za zasadne zawieszania niniejszego postępowania z uwagi na zadanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygnaturze akt I FSK 128/21. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe – kierując się normą określoną w art. 153 P.p.s.a. - uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w pkt II. sentencji wyroku.