III SA/Po 345/18

Dnia 5 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi Sp. X w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2018 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej "u.p.a." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. orzekającą Sp. X w G., zwanej dalej Skarżącą, zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od samochodu osobowego marki Volkswagen Tiguan wymienionego w pozycji nr [...] tabeli ujętej w decyzji w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będącym następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego od pozostałych [...] pojazdów w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, odnośnie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, że przedmiotowe samochody osobowe w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., zwanej dalej P.r.d.) decyzjami zarejestrowano czasowo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza dopuszczenie ich do konsumpcji na tym terytorium, a następnie wskutek sprzedaży dostarczono je wewnątrzwspólnotowo. Strona dokonała więc dostawy samochodów osobowych uprzednio zarejestrowanych w Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię przesłanki "zarejestrowania samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne z pojęciem "rejestracja czasowa", 2. art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku i wrażenia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie swojego subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa. Skarżąca strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji orzekającej zwrot podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43, zwanej dalej: u.p.a.) stanowiącym, że podmiot który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci rejestracji pojazdów na terenie kraju. Zdaniem skarżącego przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane, stąd należy mu się zwrot zapłaconego od nich podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy, że przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W myśl art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 1168/10 - dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 962/16 - dostępne w CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu . Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. W rozpoznawanej sprawie pojazdy, co do których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo (dopuszczono czasowo do ruchu drogowego), zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła w terminie późniejszym, czyli już po ich zarejestrowaniu. Uprzednia rejestracja samochodów stanowi zaś przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, że ostatecznie właściwy organ umorzył postępowania dotyczące rejestracji pojazdów i uchylił pozwolenia czasowe gdyż uchylenie decyzji wywołało skutek "ex nunc". Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej daną decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia i w konsekwencji, mimo następczego uchylenia decyzji o czasowej rejestracji, pojazdy objęte tymi decyzjami były czasowo zarejestrowane w czasie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.