III SA/Po 352/19

Dnia 2 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2019 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] stycznia 2019 r. orzekającą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym trzech samochodów osobowych wymienionych w sentencji decyzji, będących następnie przedmiotem eksportu - w wysokości 6 435 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że 12 października 2017 r. przedmiotowe samochody w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 ze zm.), dalej: "Prawo o ruchu drogowym", decyzjami Starosty K. zarejestrowano czasowo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu ich rejestracji i dopuszczenia do ruchu na tym terytorium, co oznacza dopuszczenie ich do konsumpcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 17 października 2017 r. pojazdy te sprzedano, a 18 października 2017 r. wyeksportowano do S. Strona wyeksportowała więc samochody osobowe uprzednio zarejestrowane w Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu odwoławczego na wynik sprawy nie mają wpływu decyzje Starosty K. z 17 października 2017 r. orzekające o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji przedmiotowych samochodów, gdyż warunkiem zwrotu podatku akcyzowego jest niezarejestrowanie pojazdu, podczas gdy rejestracja nastąpiła. W skardze strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o ruchu drogowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 11 w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 646), dalej: "Prawo przedsiębiorców", przez ich niezastosowanie; 3. art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 2009.9.12), dalej: "dyrektywa Rady nr 2008/118/WE", w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a., 4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 o.p. przez przyjęcie, że czasowa rejestracja przedmiotowych samochodów świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej i ich konsumpcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mimo że przeczy temu zamiarowi całość dowodów zgromadzonych w sprawie, jak i okoliczności faktyczne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; samochody wyprodukowano na zamówienie skarżącego w specyfikacji pod klienta zagranicznego, a pośrednik wymagał dostarczenia kopii dowodów tymczasowej rejestracji pojazdów jako warunku udzielenia gwarancji, 5. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy w decyzjach wydanych wobec innych podmiotów orzekał o zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego w kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w podobnych stanach faktycznych, 6. art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.), dalej: "K.p.a.", przez nieuwzględnienie umorzenia postępowania rejestracyjnego przedmiotowych pojazdów, 7. art. 2a o.p. (zasada in dubio pro tributario) w związku z wątpliwościami związanymi z rozumieniem zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w sytuacji, gdy art. 107 ust. 1 u.p.a. nie rozróżnia rejestracji czasowej zwykłej od czasowej wywozowej, 8. art. 233 o.p. przez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy wadliwej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano m. in., że: - sporne pojazdy były rejestrowane wyłącznie w celu umożliwienia ich wywozu i konsumpcji za granicą, - w innych decyzjach organu pierwszej instancji, wydanych w stosunku do podmiotów konkurencyjnych w stosunku do skarżącego, orzekał on o zwrocie podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a., przy czym samochody były także czasowo zarejestrowane. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 o.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Z kolei przepisy art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. regulują odpowiednio zasadę prawdy obiektywnej (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy), zasadę oceny dowodów (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) i obowiązek zapewnienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. - w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania przez stronę czynności relewantnych do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy (październik 2017 r.) - podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący eksportu tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania eksportu tego samochodu osobowego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci rejestracji na terenie kraju przedmiotowych pojazdów. Zdaniem skarżącego nie były one zarejestrowane, stąd należy mu się zwrot zapłaconego od nich podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy, że przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem ich eksportu. Ustawodawca w zakresie przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok o sygn. akt I OSK 1168/10 - dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w inny sposób (por. wyroki o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 962/16 - dostępne w CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdu do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. Przedmiotowe pojazdy zarejestrowano czasowo w procedurze rejestracji stałej 12 października 2017 r., co uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, że: - zamiarem skarżącego nie było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju; zamówienie samochodu w specyfikacji pod klienta zagranicznego czy warunki stawiane przez pośrednika dla uzyskania gwarancji na zakupiony pojazd nie potwierdzają zasadności zarzutów o pominięciu dowodów, błędnym ustaleniu stanu faktycznego czy niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego; - w innych decyzjach wydanych w stosunku do podmiotów konkurencyjnych w stosunku do skarżącego organ pierwszej instancji w analogicznym stanie faktycznym i prawnym orzekał o zwrocie podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. (samochody były także czasowo zarejestrowane); na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga bowiem jedynie w granicach danej sprawy; rozstrzygnięcia w innych sprawach administracyjnych nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej; nie naruszono w tym kontekście art. 32 Konstytucji, gdyż zasada równości wobec prawa określona w tym przepisie ma charakter klauzuli generalnej i nie może być podstawą samodzielnej, materialnoprawnej podstawy dochodzenia roszczeń; orzecznictwo organu podatkowego może podlegać zmianom, o ile występują ku temu uzasadnione przyczyny; dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i art. 121 o.p. i zasadę określoną w art. 32 Konstytucji; sytuacja, że w analogicznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu prawa; organom nie można zasadnie stawiać zarzutu, że nie powieliły rozstrzygnięć wydanych wcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienne rozstrzygnięcie, gdy uzna wadliwość wcześniejszej interpretacji przepisów; - decyzjami z [...] października 2017 r. na podstawie art. 105 K.p.a. nie tylko umorzono postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów, ale również uchylono decyzje o ich czasowej rejestracji; nie oznacza to jednak stwierdzenia ich nieistnienia, gdyż uchylenie decyzji nie ma mocy wstecznej (niweczy jej skutki prawne jedynie na przyszłość); decyzje o rejestracji wywoływały zatem skutki prawne do chwili ich uchylenia; mimo więc następczego uchylenia decyzji o czasowej rejestracji, pojazdy nią objęte były czasowo zarejestrowane; przepis art. 105 K.p.a. nie mógł być naruszony, ponieważ organy podatkowe nie stosują go w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Organ nie naruszył art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE. Przepis art. 1 ust. 3 tej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Z kolei motyw 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE stanowi, że w celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż wyroby akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic. Samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi (art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE), zatem są produktami innymi niż wyroby akcyzowe. Państwa członkowskie mogą nakładać na nie podatki (art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy Rady nr 2008/118/WE), które nie mogą jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywy Rady nr 2008/118/WE), co koresponduje z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (zwrotu podatku akcyzowego) nie mają jednak znaczenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi przez samochody osobowe, gdyż - po pierwsze - formalności te są faktycznymi utrudnieniami na granicy państw członkowskich, a nie formalnościami będącymi następstwem istnienia podatku (por.: pkt 31 i 37 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-349/13 - dostępny na stronie internetowej curia.europa.eu; wyroki o sygn. akt I GSK 428/15 i I GSK 2151/15 - dostępne w CBOSA), a po drugie - S. nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a o.p., jak i art. 11 Prawa przedsiębiorców (w razie wątpliwości co do treści normy prawnej należy je rozstrzygnąć na korzyść strony) w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców (zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania), bowiem - jak już wyżej wskazano - nie ma wątpliwości co do treści normy prawnej, to znaczy: nie ma wątpliwości, co rozumieć przez samochód niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Nie można w tym stanie rzeczy uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przewidującego możliwość utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i innych wskazanych w skardze przepisów. Wobec tego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.