III SA/Po 355/12

Dnia 4 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 rok oddala skargę Decyzją z dnia 7 listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2011 r. w zakresie kontroli podatku akcyzowego za 2006 r., na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 2 pkt 9 i ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił W. M. – [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, iż w 2006 r. W. M. prowadził pod firmą [...] W. M. w P. działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych na terenie kraju i na potrzeby tejże działalności dokonywał zakupów paliw ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Fikcyjne transakcje zakupu dokumentowano fakturami pochodzącymi od podmiotów: spółki A z siedzibą w P. i spółki B z siedzibą w P. W związku z powyższym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w [...] W. M. w zakresie podatku od towarów i usług wydana została decyzja nr [...] z dnia 03.10.2011 r., określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. i 2007 r. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku ww. postępowania kontrolnego stwierdzono, że działalność gospodarcza ww. spółek w zakresie obrotu olejem napędowym polegała na wystawianiu "pustych" faktur i była działalnością fikcyjną o charakterze przestępczym. Faktury wystawione przez te spółki dla [...] W. M. w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy (dostawy paliwa były realizowane, lecz od innych nieznanych podmiotów). Okoliczności transakcji takie jak: brak umowy, zamówienia telefoniczne, płatność gotówką bez potwierdzenia zapłaty, brak potwierdzenia ilości dostarczonego paliwa przez nieznanych kierowców wskazują na to, że W. M. nie zachował należytej staranności przez sprawdzenie rzetelności źródła dostaw towarów, w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, a także udokumentowania poprzednich transakcji w sposób pozwalający na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych (zob. wyrok NSA z dnia 12.08.2001 r., sygn. akt I GSK 1047/09; wyrok NSA z dnia 29.09.2010 r., sygn. akt I GSK 1140/09). W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym W. M. [...] wprowadził do obrotu gospodarczego olej napędowy - wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano akcyzy we wcześniejszych fazach obrotu. Ww. podmioty widniejące na fakturach, które okazał W. M. nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani też nie figurują w bazie podatników tego podatku. Zatem [...] W. M. jako nabywca (posiadacz) [...] litrów oleju napędowego, wykorzystanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec braku danych dotyczących parametrów zakupionego oleju napędowego przyjęto stawkę podatku akcyzowego według najniższej stawki określonej w tabeli stawek podatku akcyzowego, tj. o zawartości siarki do 0,001 % włącznie. Natomiast ilość nabytego przez W. M. w okresie od stycznia do grudnia 2006 roku oleju napędowego pochodzącego z nieznanych źródeł ustalono w oparciu o ilości wskazane w fikcyjnych fakturach. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając: - naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, skutkujące błędami w ustaleniach faktycznych będących podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, - naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, polegające na niespełnieniu wymogów odnośnie uzasadnienia decyzji, - obrazę art. 13 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący jest podatnikiem podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołujący utrzymywał, że faktycznie nabywał paliwo od spółek A oraz B i to one jego zdaniem powinny być podatnikami podatku akcyzowego. W opinii odwołującego dochował on należytej staranności przy wyborze kontrahentów - sprawdził ww. podmioty w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestrze REGON, a faktury wystawiane na rzecz podatnika zawierały oświadczenie o uiszczeniu akcyzy od sprzedanego paliwa, podpisane były przez osoby figurujące według oficjalnych rejestrów w organach zarządzających ww. spółkami. W pozostałym zakresie odwołujący znajdował się w uzasadnionym przekonaniu i dobrej wierze odnośnie pełnej legalności działania ww. spółek. Podniósł przy tym, że cena nabywanego paliwa różniła się nieznacznie (20-30 gr na litrze, tj. 5-10 %) od cen paliw nabywanych na innych stacjach paliw, co nie budziło jego wątpliwości w zakresie tego czy wszelkie wymagane podatki zostały od tego paliwa uiszczone. Natomiast teza, że podatnik powinien sprawdzić m. in. fakt uiszczenia akcyzy przez ww. podmioty wykracza, zdaniem odwołującego, poza wymagania odnośnie rzetelnego przedsiębiorcy. Ponadto odwołujący wskazał, że organy w różnych postępowaniach podatkowych w odmienny sposób interpretują ustalenia poczynione w wyniku badania ksiąg podatkowych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 5 sierpnia 2011 r. ([...]) w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazał, że transakcje zakupu paliwa w ogóle nie miały miejsca. Dowolne interpretowanie tych samych ustaleń faktycznych jest sprzeczne z zasadą zaufania i stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania, m. in. art. 122 Ordynacji podatkowej. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, odwołujący podniósł, że organ I instancji w sposób jednostronny odniósł się do wniosków z kontroli przeprowadzonych w ww. spółkach i pominął dowody przedstawione przez podatnika na potwierdzenie zgłaszanych przez niego twierdzeń. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie przyjął, że zakupiony przez stronę olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy A oraz B w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła. Ww. firmy nie były dostawcami paliwa, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. Powyższe znajduje potwierdzenie w szczególności w zeznaniach świadków, z których wynika, że spółka A faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i nie posiadała w tym zakresie niezbędnej infrastruktury: pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej oraz innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi. Działalność spółki polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur mających dokumentować obrót paliwem. Z kolei z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu wynika, że również spółka B nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku. Spółka ta nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nigdy nie występowała o taką koncesję. Pod adresem firmy nie była prowadzona działalność z zakresu handlu paliwami, nie zdołano nawiązać kontaktu z ww. firmą. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy olej napędowy, wbrew temu co widniało na fakturach, nie pochodził z ww. firm, lecz z innego, nieudokumentowanego źródła, nabywany przez stronę olej napędowy był nieopodatkowany, a faktury wystawiane przez powyższe firmy miały służyć legalizacji faktycznego obrotu paliwa. W ocenie organu odwoławczego strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie podjęła wystarczających działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazał żadnych okoliczności umożliwiających ustalenie źródła pochodzenia paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Za wyjątkiem bliżej nie określonej osoby, tj. A. B. W. M. nie zna osób reprezentujących ww. spółki, nie zna nazwisk żadnego z kierowców dostarczających paliwo, nie pamięta żadnych oznaczeń identyfikujących cysterny dostarczające paliwo, nie potwierdził ilości dostarczanego paliwa na żadnym dokumencie i nie otrzymywał żadnego dokumentu na potwierdzenie płatności gotówką. Ponadto podatnik nie sprawdził, czy firmy te posiadają koncesję na dokonywanie sprzedaży paliwa oraz czy dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Celnym w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto okoliczność, że cena nabywanego paliwa była niższa od cen rynkowych powinna dodatkowo skłonić podatnika do sprawdzenia rzetelności swych kontrahentów. Sam fakt, że podatnik sprawdził ww. podmioty w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestrze REGON nie jest wystarczający do uznania, że dochował on należytej staranności przy doborze kontrahentów. Zarejestrowanie firmy nie świadczy bowiem o tym, że dokonuje ona określonych transakcji. W sytuacji natomiast gdy podatnik, nie zachowując należytej staranności "sumiennego kupca", przez sprawdzenie rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, doprowadza do nabywania paliwa objętego podatkiem akcyzowym z niewiadomego źródła, godząc się na firmowanie tegoż obrotu przez podmiot nierealizujący faktycznej jego sprzedaży, organ podatkowy - w celu opodatkowania obrotu tym paliwem - nie jest zobligowany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem na poprzednim szczeblu (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1047/09). Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona rzeczywiście nabywała paliwo niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie pochodziło ono od ww. firm, a w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ustalono rzeczywistego źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz miały służyć legalizacji faktycznego obrotu paliwem o innym przebiegu niż wynikający z powyższych faktur. W związku z powyższym dopiero firmę W. M. należy uznać za nabywcę paliwa, a w konsekwencji podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż to on faktycznie nabywał paliwo, dysponował nim i zużywał na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a jednocześnie nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego i tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza (zob. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1168/08). Skargę na powyższą decyzję wniósł W. M., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w powołaniu na zarzuty podniesione w odwołaniu. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ II instancji de facto powielił uchybienia, których dopuszczono się w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i powtórzono argumentację przedstawioną w uzasadnieniu odwołania. Podkreślono, że zakwestionowane czynności zakupu oleju napędowego faktycznie miały miejsca – olej ten był dostarczany podatnikowi przez podmioty widniejące na fakturach oraz znajdował pokrycie w rozliczeniach spalania, które było rzetelne i zgodne z rzeczywistym stanem. Natomiast stawiane przez organ tezy o zakresie koniecznej znajomości i weryfikacji kontrahentów, wykracza zdaniem skarżącego poza zakres należytej staranności, jest nielogiczne i absurdalne. Zdaniem skarżącego okoliczności, że podmioty widniejące na fakturach nie posiadały dowodów zakupu paliwa, a ponadto nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i nie składały deklaracji oraz nie posiadały niezbędnej infrastruktury do sprzedaży paliw nie świadczy o tym, że faktycznie nie dostarczały tego paliwa skarżącemu. Najwyraźniej musiały w tym zakresie korzystać z obcej infrastruktury, posiłkując się innymi podmiotami, co mogło być zamierzonym działaniem mającym na celu niezwracanie uwagi na działalność tych spółek prowadzoną z naruszeniem przepisów dotyczących koncesji i podatku akcyzowego. Odwołując się do jednofazowego charakteru podatku akcyzowego, skarżący podniósł ponadto, że obciążenie nabywcy lub posiadacza tym podatkiem powinno być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego oraz gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, które to warunki nie zostały spełnione w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Pełnomocnik skarżącego, wnosząc i wywodząc jak w skardze, sprecyzował zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do skarżącego powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgodnie z wymogami art. art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. skarżący nabył olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT – spółki A i spółki B, lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują bowiem potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego w zakresie podatku akcyzowego za 2006 r. Stwierdzenie organów, że ww. podmioty faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez skarżącego oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że podmioty te w istotnym w niniejszej sprawie roku 2006 nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały stosownej koncesji na obrót paliwami, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, a ponadto nie posiadały niezbędnej infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Powyższe okoliczności – wbrew zarzutom skargi, świadczą o braku możliwości dokonywania obrotu paliwami – jego sprzedaży i dostaw. Ponadto okoliczność, że działalność ta nie była faktycznie prowadzona, nawet w sposób nielegalny, wynika z materiałów postępowania kontrolnego, w tym w szczególności zeznań świadków, którzy potwierdzili, że ww. spółki nie prowadziły obrotu paliwami, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. Natomiast skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, mających świadczyć o tym, że dostawy paliwa na jego rzecz rzeczywiście były realizowane przez ww. podmioty, choć w sposób nielegalny i z wykorzystaniem infrastruktury innych bliżej nieokreślonych podmiotów, co czyni twierdzenia skargi w powyższym zakresie gołosłownymi. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na zeznania samego skarżącego przesłuchanego w charakterze strony, który scharakteryzował transakcje z ww. spółkami – A i B wskazując, że po nawiązaniu kontaktu z A. B. (obsługującym stację paliw w D., z której skarżący dotychczas korzystał) paliwo było dostarczane bezpośrednio do skarżącego – cysternami różnych marek i przez różnych kierowców, przy czym skarżący nie wskazał, jaką funkcję pełnił wspomniany A. B. w ww. spółkach, nie potrafił wskazać żadnych nazwisk kierowców dostarczających paliwo ani oznaczeń cystern. Ponadto wskazał, że płatności dokonywał gotówką, przy czym nie otrzymywał żadnego dokumentu na potwierdzenie tej płatności, a faktury otrzymywał dopiero po dokonaniu pełnej zapłaty, nie potwierdzał również na żadnym dokumencie ilości dostarczanego paliwa. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że tak opisane transakcje miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na dużą skalę oraz że świadczą one o rzetelnych działaniach skarżącego. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie przyjęły, że przedłożone w trakcie kontroli faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmioty faktycznie nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz skarżącego, niezależnie od powoływanej przez skarżącego okoliczności, że spółki te formalnie były zarejestrowane w KRS. W tym kontekście całkowicie bezpodstawne jest powoływanie się przez skarżącego na dokumenty rejestracyjne tych spółek, mające świadczyć o dołożeniu należytej staranności w weryfikacji swych kontrahentów, skoro dostawa oleju napędowego od tych spółek na rzecz skarżącego nie miała miejsca. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest bowiem pogląd, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04). W tym miejscu należy również zauważyć, że bezzasadne jest powoływanie się przez skarżącego na rzekomo odmienne ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług już z tego względu, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest wyłącznie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku akcyzowego i to ona wyznacza granice rozpoznania niniejszej sprawy, w której zarówno Sąd, jak i organy podatkowe nie są związane ustaleniami faktycznymi ani ich oceną, poczynionymi w decyzjach podatkowych innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, z jakiego źródła pochodził nabywany w 2006 r. olej napędowy, jak również nie wykazał, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji zgodnie z zasadami logiki należało więc przyjąć, że skoro ww. podmioty (spółka A i spółka B) faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc faktycznie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, to nie mogły być również odbiorcami tego oleju od innych podmiotów. Skarżący zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wskazał również na żadne dowody mające świadczyć o tym, z jakiego rzeczywiście źródła pochodził nabywany przez skarżącego olej opałowy. Tego rodzaju dowody nie zostały również ujawnione w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wobec czego bezzasadne są zarzuty skargi niedostatecznego wyjaśnienia tej okoliczności. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa. Należy bowiem podkreślić, że zasada wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. W wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych". Stanowisko to w pełni odnosi się do okoliczności niniejszej sprawy. Skoro bowiem skarżący kwestionował ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez ww. spółki widniejące na fakturach, to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem skarżący ograniczył się jedynie do gołosłownej polemiki ze stwierdzeniami organów w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z nich okoliczności, co przy prawidłowości i trafności tychże wniosków organów nie może prowadzić do podważenia poczynionych przez nie ustaleń faktycznych. W materiale sprawy brak jakichkolwiek dowodów, w szczególności faktur zakupu paliwa przez ww. spółki oraz dowodów zapłaty akcyzy. Na tego rodzaju dowody nie wskazał również sam skarżący. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku ani podstaw do poszukiwania z urzędu dowodów na to, z jakiego źródła pochodziło nabywane przez skarżącego paliwo i czy wcześniej została zapłacona akcyza. To bowiem skarżący, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinien we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów od których nabywał paliwa poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy. Wbrew zarzutom skarżącego tego rodzaju sprawdzenie – jak słusznie przyjęły organy podatkowe mieści się w granicach należytej staranności i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego paliwa od ww. podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącego paliwa z nieznanych źródeł. Natomiast rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez skarżącego paliwa jest nieznane, a należny podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez skarżącego nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06). Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09). Skoro zatem skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, to nawet przy sugerowanym przez skarżącego przyjęciu, że paliwo było dostarczone przez podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach (co jednak – jak wykazano powyższej jest nieuprawnione w świetle materiału dowodowego sprawy), brak było podstaw do zwolnienia skarżącego jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego, który zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Sam skarżący nie był bowiem w stanie nawet uprawdopodobnić faktu, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Co więcej, twierdząc, że firmy widniejące na fakturach prowadziły nielegalny obrót paliwami, niejako również potwierdził, że akcyza ta wcześniej nie została zapłacona (trudno bowiem przyjąć, że podmioty uczestniczące w nielegalnym obrocie zapłaciły akcyzę). Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. Nr 270).