III SA/Po 360/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi W. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej; oddala skargę /-/ W. Długaszewska /-/ M. Ławniczak /-/ B. Sokołowska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Prezydent O.W., po rozpoznaniu wniosku W. M., decyzją z dnia [...] lutego 2009 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 17.140zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zainteresowany występował z wnioskami o wydanie zaświadczeń VAT-25, które były niezbędne dla dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium Polski. Obowiązek powyższy określony został w art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), natomiast wysokość opłaty wynika z pkt 11 części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, a przed wejściem w życie tej ustawy obowiązek wynikał z pkt 10 a, w części III ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.). W konkluzji rozstrzygnięcia Prezydent Miasta stwierdził, że opłata skarbowa za wydane zaświadczenia stanowi ekwiwalent za faktycznie świadczoną przez administrację usługę, odpowiada faktycznie poniesionym kosztom związanym z załatwieniem sprawy (wydaniem zaświadczenia). Opłata skarbowa uiszczana za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekając na skutek złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 roku uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej. Organ odwoławczy uznał, że przepis art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 roku o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. W., działając na skutek wniosku Prezydenta Miasta (organu I instancji) wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji, że art. 90 TWE, ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, a w szczególności do art. 1 oraz pkt 11 w części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (DZ.U. z 2006 r., Nr 225, poz. 1635 ze zm.), 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 124, 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną w decyzji organu II instancji, Prokurator podniósł, że zaświadczenie jest wydawane na wniosek strony i jest warunkiem niezbędnym do zarejestrowania pojazdu. Samo zaś wydanie zaświadczenia jest czynnością urzędową, która podlega opłacie skarbowej. Opłata skarbowa uiszczona od wydanego zaświadczenia stanowi formę ekwiwalentu za czynności organów administracji publicznej podejmowane w indywidualnych sprawach należących do właściwości tych organów. Wpływy z tej opłaty stanowią dochód własny gmin. W opinii Skarżącego pogląd o wyłącznie podatkowym charakterze opłaty skarbowej jest nieprawidłowy, a pobieranie przedmiotowej opłaty nie narusza art. 90 TWE. Zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 roku Nr 347 str. 1 ze zm.) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, należny podatek VAT winien być płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy. Natomiast przywóz pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu, z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem VAT, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 roku, sygn. akt III SA/Po 608/09, uchylił zaskarżoną decyzję. Strony nie skorzystały z prawa wniesienia skargi kasacyjnej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 roku, uwzględniając w całości ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniło, że według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej - opłata skarbowa podlega zwrotowi - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie dokonano czynności urzędowej. Tryb uzyskiwania zaświadczenia VAT - 25 jest uregulowany w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 105 ust. 1 cyt. ustawy, naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku od towarów i usług w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4 lub potwierdzających brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347 str. 1 ze zm.), podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające na przywozie przez osoby fizyczne nie będące podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu, nie podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia. Celem realizacji nałożonego przez ww. dyrektywę obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia (w omawianym przypadku w Polsce), konieczne jest aby przed dokonaniem rejestracji pojazdu została dokonana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego weryfikacja, czy dany pojazd spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu i w związku z tym, czy jego przywóz podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, czy też tego kryterium nie spełnia i w związku z tym przewóz takiego pojazdu nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku. Dopiero powyższa weryfikacja pozwala ocenić, czy sprowadzony środek transportu jest nowym środkiem transportu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czy też jest innym środkiem transportu ( samochodem używanym). Wynik powyższej weryfikacji znajduje swoje odzwierciedlenie w stosownym zaświadczeniu VAT - 25. Organ zaznaczył, iż brak weryfikacji mógłby spowodować, że w pewnych przypadkach nowe środki transportu nie byłyby opodatkowane na terytorium kraju przeznaczenia i tym samym prowadziłoby to do naruszenia przez Polskę przepisów ww. dyrektywy. Kolegium stwierdziło, że przepis art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Z powyższego w ocenie Kolegium wynika, że w zakres art. 90 TWE wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas, gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów. Charakter prawny opłaty skarbowej od zaświadczenia wskazuje natomiast, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty; opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów - Trybunał Konstytucyjny, wyrok z dnia 10 grudnia 2002r. ( P6/02 OTK 2002, nr 7 poz. 91). Opłaty stanowią swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Ponadto czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy, a zaświadczenia służą jako dowód ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom i eksporterom. W każdym przypadku należy jednak zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle Traktatu jest zakazana, (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009r. w sprawie sygn. akt III SA/Po 655/09). W ocenie Kolegium uiszczona opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT - 25 nie stanowiła obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, lecz opłatę za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Stąd, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w omawianej sprawie nie ma zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, z której wynika, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu będącego niezależnym źródłem prawa. W. M., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystał z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W skardze podniesiono, że decyzja SKO z dnia [...] kwietnia 2010 roku oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2009 roku zostały wydane na podstawie przepisów prawa krajowego, które są niezgodne z prawem Unii Europejskiej, a w szczególności z art. 20, art. 23, art. 28 i art. 90 TWE. W uzasadnieniu postawionych zarzutów Skarżący wyjaśnił, że stanowisko organu o ekwiwalentności świadczenia nie ma oparcia w okolicznościach kontrolowanej sprawy. Podmiotem świadczącym usługę był właściwy urząd skarbowy. Natomiast podmiotem pobierającym opłatę był Prezydent Miasta O. W., który poza jej pobraniem nie wykonał jakichkolwiek innych czynności, które w najmniejszym stopniu uzasadniałyby przyjęcie ekwiwalentności świadczenia. Skarżący poniósł także, że wysokość opłaty nie jest ekwiwalentna do nakładu pracy związanego w wydaniem przedmiotowego zaświadczenia. Zastrzegł przy tym, że czynność wydawania zaświadczeń należy do zwyczajowych działań urzędów skarbowych i wiąże się jedynie z koniecznością sprawdzenia posiadanych baz danych. Dlatego, w ocenie strony, wysokość opłaty za wydanie zaświadczenia VAT – 25 nie powinna przewyższać kwoty 17zł, którą uiszcza się za wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Skarżący powołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 164/08. Ponadto, powołując się na rozbieżności w dotychczasowym orzecznictwie, wystąpił z wnioskiem o skierowanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w celu rozstrzygnięcia "czy opłata skarbowa pobierana na podstawie przepisów krajowych uiszczona z tytułu wydania zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, przy czym okazanie się powyższym zaświadczeniem było warunkiem rejestracji pojazdu sprowadzonego z krajów Unii Europejskiej, stanowi naruszenie art. 90 TWE". Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zaskarżona decyzja został wydana w sytuacji związania organu administracji publicznej oceną wyrażoną przez sąd administracyjny – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Podobnie kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzana jest w sytuacji związania prawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego - art. 170 p.p.s.a. Na obecnym etapie kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać powagę rzeczy osądzonej – art. 171 p.p.s.a. W konsekwencji niedopuszczalna jest kontrola zaskarżonej decyzji, co do tego, co w związku z poprzednią skarga stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia sądu. Obecnie Sąd rozpoznający sprawę związany jest stanowiskiem, że opłata skarbowa pobierana od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług (zaświadczenie VAT-25) nie stanowi podatku wewnętrznego zakazanego przez art. 90 TWE. Charakter prawny opłaty skarbowej od zaświadczenia VAT-25 wskazuje, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Jednak, w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym, jest związana z wzajemnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Zatem dopuszczalna, a przez to aktualna, pozostaje kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie tego, czy opłata skarbowa od zaświadczenia VAT-25 nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana. W ocenie Sądu weryfikacja poprzedzająca wydanie zaświadczenia VAT-25 stanowi koniecznie uzupełnienie regulacji wspólnotowej, ma na celu realizację obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia. Zgodnie z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy. Ustanowiona przez prawodawcę prawna forma tej weryfikacji, czyli uzależnienie rejestracji pojazdu od przedłożenia zaświadczenia VAT-25 powiązanego z opłatą skarbową nie narusza art. 20, art. 23, art. 28 czy art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przedstawiona powyżej weryfikacja i związana z nią konieczność poniesienia kosztów w formie opłaty skarbowej wynika z potrzeby skutecznej kontroli podatkowej, tym samym usprawiedliwione jest uzależnienie dokonania rejestracji pojazdu od przedstawienia zaświadczenia VAT-25. W sposób oczywisty nieuzasadniony jest zarzut skargi wskazujący, że kwestionowana regulacja przewidziana w prawie krajowym narusza art. 20 TWE. Powołany przepis stanowi bowiem, że "Każdy obywatel Unii korzysta na terytorium państwa trzeciego, gdzie Państwo Członkowskie, którego jest obywatelem, nie ma swojego przedstawicielstwa, z ochrony dyplomatycznej i konsularnej każdego z pozostałych Państw Członkowskich na takich samych warunkach jak obywatele tego państwa. Państwa Członkowskie ustanawiają między sobą niezbędne reguły oraz podejmują rokowania międzynarodowe wymagane do zapewnienia tej ochrony." Opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie jest pobierana w związku z przekroczeniem przez towar granicy państwa członkowskiego, a jej wysokość nie jest powiązana z wartością towaru. Stąd w ocenie Sądu nie można przyjąć, że kwestionowana opłata narusza zakaz ustanawiania ceł przywozowych, czy też jest opłatą o skutku równoważnym w rozumieniu art. 23 TWE. W okolicznościach niniejszej sprawy nie może być także mowy o tym, że kwestionowana regulacja prawa krajowego jest zakazanym między Państwami Członkowskimi ograniczeniem ilościowym w przywozie lub jakimkolwiek środkiem o skutku równoważnym, czyli, że jej obowiązywaniu sprzeciwia się art. 28 TWE. W świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 grudnia 2007 roku, w sprawie C-134/07, dotyczącej opłaty od pierwszej rejestracji pojazdów samochodowych (opłaty za wydanie pierwszej karty pojazdu), która była pobierana nie w związku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, uznać należy, że także opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 jest objęta ogólnym reżimem obciążeń wewnętrznych nakładanych na towary, a zatem dopuszczalność wprowadzenia i pobierania kwestionowanej opłaty należy badać przez pryzmat treści art. 90 TWE. W związku z podnoszoną w skardze argumentacją, zarzutami, które nie były jeszcze przedmiotem oceny sądu administracyjnego wyjaśnić należy, co następuje. Stanowisko prezentowane w orzecznictwie ETS, zwłaszcza w orzeczenie w sprawie 120/78 Cassis de Dijon, wskazuje, że w przypadku braku regulacji wspólnotowej tolerowane powinny być przeszkody w handlu wewnętrznym w obrębie Wspólnoty, jeżeli wynikają one z różnic regulacji poszczególnych państw, która jest niezbędna z usprawiedliwionych przyczyn w szczególności ze względu skutecznej kontroli podatkowej, ochrony zdrowia publicznego, rzetelności obrotu handlowego i ochrony konsumentów. W ocenie Sądu uzależnienie rejestracji pojazdu sprowadzonego z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej od przedłożenia zaświadczenia VAT-25, którego wydanie podlega opłacie skarbowej, jest usprawiedliwione względami skutecznej kontroli podatkowej. Argumentacja skargi nie jest wystarczająca do tego, aby przyjąć, że istnienie przedmiotowej opłaty, czy jej wysokość (150zł lub 160zł) pośrednio chroniło produkty krajowe, dyskryminowało pojazdy sprowadzane z innych krajów członkowskich Unii. O dyskryminacji podatkowej pojazdów sprowadzanych z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej nie przesądza podnoszony w skardze brak ekwiwalentności rozumiany w ten sposób, że opłata stanowi dochód organu, który nie wydaje zaświadczenia, czy też to, że opłata została ustanowiona w wysokości innej (wyższej) niż opłata za wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. O dyskryminacji towarów w handlu między krajami członkowskimi w żaden sposób nie może przesądzać fakt, podziału dochodów pomiędzy poszczególne organy administracji publicznej państwa członkowskiego. Dyskryminacyjny charakter opłaty może wynikać z faktu ustanowienia i pobrania opłaty przez państwo członkowskie, lecz nie sposobu rozdysponowania środków pochodzących z tej opłaty. Sposób rozdysponowania dochodu z pobranej opłaty żaden nie ogranicza swobody handlu pomiędzy państwami członkowskimi Unii. Skarżący, bezpodstawnie w ocenie Sądu, identyfikuje ekwiwalentność w rozumieniu prawa cywilnego - art. 388 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) - z ekwiwalentnością na gruncie prawa publicznego, ekwiwalentnością świadczeń w zakresie opłaty skarbowej. Argumentacja skargi zdaje się przyjmować, że wysokość opłaty skarbowej rażąco odbiega od wartość wykonanego świadczenia (wydania zaświadczenia VAT-25) i stąd Skarżący wyprowadza dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 TWE. W ocenie Sądu przedmiotowa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Równoważność (ekwiwalentność) świadczeń na gruncie opłat skarbowej należy oceniać przez pryzmat ich prawnego powiązania polegającego na tym, że obowiązek uiszczenia opłaty uzależniony jest od dokonania czynności podlegającej opłacie. Wysokość opłaty ustalają organy do tego upoważnione jednostronnie i ocena odpowiedniej wysokości tej opłaty należy do kompetencji tych organów. W tych okolicznościach porównywanie wartości świadczeń stron nawiązanego stosunku prawnego, ocena ich ekwiwalentności w sposób przewidziany przez art. 388 - Kodeksu cywilnego jest bezprzedmiotowa. Wzajemne powiązanie opłaty i realizowanego świadczenia określa art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 225, poz. 1635 ze zm.). Opłata skarbowa podlega zwrotowi jeśli pomimo jej zapłacenia nie dokonano czynności urzędowej albo nie wydano zaświadczenia lub zezwolenia. Nieuzasadniony w ocenie Sądu jest zarzut, że wysokość opłaty za wydanie zaświadczenia VAT-25 ma dyskryminujący charakter, albowiem jej wysokość znacznie odbiega od wysokości opłaty pobieranej za wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Wyjaśnić należy, że inaczej niż w przypadku opłaty za wydanie pierwszej karty pojazdu (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 grudnia 2007 roku, sprawa C-134/07), postawiony w skardze zarzut nie uwzględnia, że w sprawie, która była przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości, świadczenia realizowane w przez państwo były tożsame, lecz różnie obciążone finansowo w zależności od tego czy sprawa dotyczyła środka transportu krajowego, czy też sprowadzonego z innego kraju członkowskiego Unii. Podkreślić należy, że zarzut skargi dotyczy dwóch różnych czynności podlegających opłacie skarbowej - zaświadczenia VAT-25 oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o dyskryminacji z uwagi na różnice w wysokości pobieranej opłaty skarbowej na wzór stwierdzonego przez TS naruszenia art. 90 TWE w sprawie C-134/07. Z kolei jedynie wysokości pobieranej opłaty mieści się w dolnych granicach stawek opłaty skarbowej. Stąd tylko wysokości pobranej nie przemawia za stwierdzeniem jej dyskryminującego charakteru. Z powyższych względów Sad orzekający w niniejszej sprawie uznał, że Strona nie wykazała, że istnienie, sposób rozchodowania przychodu z opłaty, czy wysokość pobieranej opłaty skarbowej od wydanego zaświadczenia VAT-25 została wprowadzona z przekroczeniem dopuszczalnych wyjątków, które prowadziłby do dyskryminacji pojazdów sprowadzanych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W ocenie Sądu rozbieżności w orzecznictwie na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych nie są właściwa podstawą do występowania z pytanie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości. Na marginesie wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r. wydany w sprawie o sygn. II FSK 674/10 ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu, gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd ten stwierdził, iż " (,,,) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego, co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię. Wypada dodać, że wysokość opłaty nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego (w rozumieniu art. 90 TWE) trzeba zatem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia" Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/W. Długaszewska /-/M. Ławniczak /-/B. Sokołowska