III SA/Po 370/19

Dnia 2 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2019 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] lutego 2019 r. orzekającą o: I. zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego wymienionego w pkt I. sentencji decyzji, będącego następnie przedmiotem eksportu - w wysokości 1 984 zł; II. odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego wymienionego w pkt II. sentencji decyzji, będącego następnie przedmiotem eksportu - w wysokości 1 091 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy - odnośnie pojazdu wymienionego w pkt II sentencji decyzji organu pierwszej instancji - wskazał, że 24 października 2018 r. przedmiotowy samochód w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 ze zm.), dalej: "Prawo o ruchu drogowym", decyzją Starosty K. zarejestrowano czasowo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu jego rejestracji i dopuszczenia do ruchu na tym terytorium, co oznacza dopuszczenie go do konsumpcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 23 października 2018 r. pojazd ten sprzedano, a 24 października 2018 r. wyeksportowano do S. Strona wyeksportowała więc samochody osobowe uprzednio zarejestrowane w Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu odwoławczego na wynik sprawy nie ma wpływu decyzja Starosty K. z [...] października 2018 r. orzekająca o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji przedmiotowego samochodu, gdyż warunkiem zwrotu podatku akcyzowego jest niezarejestrowanie pojazdu, podczas gdy rejestracja nastąpiła. W skardze strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o ruchu drogowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 11 w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 646), dalej: "Prawo przedsiębiorców", przez ich niezastosowanie, 3. art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że eksport przedmiotowego samochodu nastąpił po jego czasowej rejestracji, podczas gdy procedura eksportu zaczęła się 23 października 2018 r. i zakończyła najpóźniej 24 października 2018 r., a więc przed lub w dniu wydania pozwolenia czasowego przez Starostę K., nie zaś po tym dniu, 4. art. 74 ust. 1 i 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym przez przyjęcie, że rejestracja czasowa dokonywana na podstawie tego przepisu zapada w formie decyzji (str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), podczas gdy jest ona czynnością materialno-techniczną, stąd samo złożenie wniosku o rejestrację nie oznacza zarejestrowania samochodu w dniu złożenia wniosku, gdyż dopiero w wyniku przeprowadzenia postępowania rejestracyjnego i wydania decyzji samochód zostaje zarejestrowany, a decyzja ta stanowi podstawę do wydania dowodu rejestracyjnego, czyli faktycznego zarejestrowania pojazdu, 5. art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 2009.9.12), dalej: "dyrektywa Rady nr 2008/118/WE", w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a., 6. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 o.p. przez przyjęcie, że czasowa rejestracja przedmiotowych samochodów świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej i ich konsumpcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mimo że przeczy temu zamiarowi całość dowodów zgromadzonych w sprawie, jak i okoliczności faktyczne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; samochody wyprodukowano na zamówienie skarżącego w specyfikacji pod klienta zagranicznego, a pośrednik wymagał dostarczenia kopii dowodów tymczasowej rejestracji pojazdów jako warunku udzielenia gwarancji, 7. art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.), dalej: "K.p.a.", przez nieuwzględnienie umorzenia postępowania rejestracyjnego przedmiotowych pojazdów, 8. art. 2a o.p. (zasada in dubio pro tributario) w związku z wątpliwościami związanymi z rozumieniem zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w sytuacji, gdy art. 107 ust. 1 u.p.a. nie rozróżnia rejestracji czasowej zwykłej od czasowej wywozowej, 9. art. 233 o.p. przez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy wadliwej decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 o.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Z kolei przepisy art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. regulują odpowiednio zasadę prawdy obiektywnej (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy), zasadę oceny dowodów (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) i obowiązek zapewnienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. - w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania przez stronę czynności relewantnych do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy (październik 2018 r.) - podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący eksportu tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania eksportu tego samochodu osobowego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci rejestracji na terenie kraju przedmiotowego pojazdu. Zdaniem skarżącego nie był on zarejestrowany, stąd należy mu się zwrot zapłaconego od niego podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem jego eksportu. Ustawodawca w zakresie przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok o sygn. akt I OSK 1168/10 - dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w inny sposób (por. wyroki o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 962/16 - dostępne w CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdu do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. Następuje ona w drodze decyzji administracyjnej i z dniem jej wydania samochód jest zarejestrowany, natomiast samo pozwolenie czasowe decyzją nie jest. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. art. 74 ust. 1 i 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym. Przedmiotowy pojazd zarejestrowano czasowo w procedurze rejestracji stałej 24 października 2018 r., a jego eksportu dokonano również 24 października 2018 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. eksport to wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez wskazany w tym przepisie właściwy organ celny. Potwierdzenie to (IE599) znajduje się w aktach adm. (k. 6) i uwidacznia ono, że pojazd wywieziono z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 24 października 2018 r. Nie ma natomiast znaczenia dla rozstrzygnięcia data zwolnienia towaru od procedury wywozu (23 października 2018 r.). Skoro zatem w dniu dokonania eksportu pojazdu (jego wywiezienia) był on już zarejestrowany w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, uniemożliwia to zwrot podatku akcyzowego. Organ nie naruszył więc art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, że: - zamiarem skarżącego nie było dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju; zamówienie samochodu w specyfikacji pod klienta zagranicznego czy warunki stawiane przez pośrednika dla uzyskania gwarancji na zakupiony pojazd nie potwierdzają zasadności zarzutów o pominięciu dowodów, błędnym ustaleniu stanu faktycznego czy niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego; - decyzją z [...] października 2018 r. na podstawie art. 105 K.p.a. nie tylko umorzono postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowego pojazdu, ale również uchylono decyzję o jego czasowej rejestracji; nie oznacza to jednak stwierdzenia jej nieistnienia, gdyż uchylenie decyzji nie ma mocy wstecznej (niweczy jej skutki prawne jedynie na przyszłość); decyzja o rejestracji wywoływała zatem skutki prawne do chwili jej uchylenia; mimo więc następczego uchylenia decyzji o czasowej rejestracji, pojazd nią objęty był czasowo zarejestrowany; przepis art. 105 K.p.a. nie mógł być naruszony, ponieważ organy podatkowe nie stosują go w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Organ nie naruszył art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE. Przepis art. 1 ust. 3 tej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Z kolei motyw 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE stanowi, że w celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż wyroby akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic. Samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi (art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE), zatem są produktami innymi niż wyroby akcyzowe. Państwa członkowskie mogą nakładać na nie podatki (art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy Rady nr 2008/118/WE), które nie mogą jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywy Rady nr 2008/118/WE), co koresponduje z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (zwrotu podatku akcyzowego) nie mają jednak znaczenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi przez samochody osobowe, gdyż - po pierwsze - formalności te są faktycznymi utrudnieniami na granicy państw członkowskich, a nie formalnościami będącymi następstwem istnienia podatku (por.: pkt 31 i 37 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-349/13 - dostępny na stronie internetowej curia.europa.eu; wyroki o sygn. akt I GSK 428/15 i I GSK 2151/15 - dostępne w CBOSA), a po drugie - S. nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a o.p., jak i art. 11 Prawa przedsiębiorców (w razie wątpliwości co do treści normy prawnej należy je rozstrzygnąć na korzyść strony) w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców (zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania), bowiem - jak już wyżej wskazano - nie ma wątpliwości co do treści normy prawnej, to znaczy: nie ma wątpliwości, co rozumieć przez samochód niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Nie można w tym stanie rzeczy uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przewidującego możliwość utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i innych wskazanych w skardze przepisów. Wobec tego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.