III SA/Po 372/11

Dnia 25 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi L. W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2011 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia solidarnie podatku od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r., nr [...] Naczelnik I Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 69, art. 92 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 1, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 9, art. 14, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) ustalił solidarnie L. W. i Z. W. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 29.12.2003 r., Rep. A nr [...] L. W. nabył w drodze umowy darowizny od Z. W., udział ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]. Obdarowany oświadczył, że będzie zamieszkiwać w otrzymanym budynku przez okres 5 lat. W związku z tym notariusz zastosował ulgę wynikającą z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie naliczył podatku. Następnie obdarowany w dniu 19.05.2005 r. dokonał aktem notarialnym rep A: [...] zbycia przedmiotowego lokalu i przestał w nim zamieszkiwać. Faktu tego strona nie zgłosiła do organu podatkowego. W trakcie postępowania podatkowego strona przedłożyła umowę zawartą w dniu 30.08.2006 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...] w K. o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...]. Z uwagi na to, iż nabycie nowego lokalu mieszkalnego zostało dokonane przez stronę po upływie 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu objętego ulgą, organ podatkowy stwierdził brak głównej przesłanki wynikającej z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2006 r., warunkującej kontynuację ulgi podatkowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy zaznaczył, że przedłożone przez stronę: umowa przedwstępna z dnia 06.05.2005 r. oraz umowa z dnia 28.09.2005 r. o budowę lokalu mieszkalnego pozostają bez znaczenia dla sprawy, gdyż termin "nabycie" w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn oznacza "otrzymać coś na własność". Umowa przedwstępna może prowadzić do zawarcia umowy finalnej przenoszącej własność, jednak nie jest tożsama z samym nabyciem własności w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu. W związku z powyższym na podstawie art. 69 Ordynacji podatkowej organ ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od darowizny. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość lokalu podaną przez strony, uznając że odpowiada ona cenom rynkowym z dnia dokonania darowizny (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Przy obliczaniu podatku organ zastosował kwotę wolną określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ stwierdził obowiązek podatkowy solidarnie wobec darczyńcy i obdarowanego na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu od powyższej decyzji strony, reprezentowane przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzuciły naruszenie art. art. 1, 5 i 6 ust. 1, 7, 8, 9, 14 i 15, a w szczególności art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także art. 21 § 1 pkt 2, art. 69, art. 92 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie braku obowiązku podatkowego po stronie skarżących, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu zakwestionowano przyjęty przez organ podatkowy sposób rozumienia pojęcia "nabycie" użytego w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez zastosowanie wykładni gramatycznej, która – zdaniem skarżących nie oddaje istoty ulgi mieszkaniowej. W opinii skarżących za wystarczające do zachowania prawa do ulgi uznać należy dokonanie przez obdarowanego w okresie 6 miesięcy od zbycia przedmiotu darowizny czynności bezpośrednio zmierzających do nabycia własności lokalu mieszkalnego. Odmienna interpretacja przepisu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn przyjęta przez organ podatkowy stanowi bezprawne ograniczenie i w konsekwencji pozbawienie obdarowanego możliwości rozporządzenia przedmiotem darowizny i wyłącza możliwość surogacji. W niniejszej sprawie zachowanie L. W., który w dniu 6 maja 2005 r., tj. przed dokonaniem sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymanego od darczyńców, która miała miejsce w dniu 19 maja 2005r., zawarł umowę przedwstępną na budowę i ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, następnie w dniu 28 września 2005 r. zawarł umowę o budowę lokalu mieszkalnego, a także dokonał stosownych do treści tych umów wpłat na poczet ceny, w sposób realny było skierowane na uzyskanie tytułu prawnego do tej nieruchomości, co ostatecznie nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2006 r. przez zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Powyższe zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - zdaniem skarżących należy potraktować za tożsame z nabyciem własności lokalu. Ponadto skarżący zauważyli, że w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 22 czerwca 2004 r. dla zachowania prawa do ulgi przewidziano obok nabycia innego lokalu, także uzyskanie pozwolenia na budowę budynku, które nie stanowi nabycia prawa, ani nawet w sposób pośredni nie zmierza do nabycia prawa, a kreuje jedynie swoistą ekspektatywę i założenie, że obdarowany zrealizuje budowę i tym samym wypełni funkcjonalność ulgi mieszkaniowej. Takie rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika w zakresie przysługującego mu prawa, a tym samym przesłanek materialnych do zachowania prawa do ulgi stanowi – zdaniem skarżących naruszenie konstytucyjnej zasady równości i proporcjonalności. Skarżący powołali się także na kolejne nowelizacje ustawy o podatku od spadków i darowizn, w wyniku których został wydłużony do 2 lat termin przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego w miejsce dotychczasowego, a warunek uzyskania pozwolenia na budowę został zastąpiony warunkiem budowy budynku, a które – zdaniem skarżących również przemawiają za wykładnią celowościową spornego przepisu. Decyzją z dnia 10 marca 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że jednym z warunków zachowania prawa do ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zamieszkiwanie w nabytym lokalu przez okres 5 lat (ust. 2 art. 16). Odstępstwo od tego warunku przewiduje art. 16 ust. 7, zgodnie z którym nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia, przy czym oba te warunki winny być spełnione łącznie. Ustawodawca nie określił przyczyn uzasadnionych konieczności zmiany warunków mieszkaniowych. Użyty zwrot "uzasadniona konieczność" oznacza, że dla spełnienia tej przesłanki nie wystarcza zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych, ale sytuacja wyjątkowa. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę okoliczności, związane z utrzymaniem lokalu nabytego w darowiźnie mogą uzasadniać konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Brak jednak podstaw do uznania, że strona spełnia drugi z wymienionych w art. 16 ust. 7 warunków, tj. że nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia nabytego lokalu w drodze darowizny. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 19 maja 2005r. - a więc przed upływem 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. od dnia 29.12.2003 r. L. W. dokonał sprzedaży nabytego w darowiźnie lokalu, zaś uzyskane z tej sprzedaży pieniądze wpłacił na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...] na wybudowanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, który to lokal nabył w dniu 30.08.2006 r. Przeznaczenie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze darowizny na rzecz spółdzielni mieszkaniowej nie stanowi przesłanki do zachowania ulgi, nie jest to bowiem równoznaczne ani z uzyskaniem zezwolenia na budowę własnego domu, ani z nabyciem budynku lub mieszkania, jak to wskazuje art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. "Nabycie" oznacza bowiem otrzymanie na własność. Natomiast w niniejszej sprawie przeniesienie własności na rzecz L. W. nastąpiło po upływie 6 miesięcy od daty zbycia lokalu. W skardze na powyższą decyzję strony, reprezentowane przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. art. 1, 5 i 6 ust. 1, 7, 8, 9, 14 i 15, a w szczególności art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także art. 21 § 1 pkt 2, art. 69, art. 92 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 6 kpa (zasady legalizmu), art. 7 kpa (zasady prawdy obiektywnej), art. 8 kpa (zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz zasady pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli) i art. 11 kpa (zasady wyjaśniania zasadności przesłanek). W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego, a w szczególności art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn i w ogóle nie ustosunkowały się do zarzutów podniesionych przez skarżących. W pozostałym zakresie powtórzono argumentację odwołania odnośnie wykładni celowościowej art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn i spełnienia warunku w nim zawartego przez obdarowanego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przestawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W okolicznościach niniejszej sprawy (które znajdują odzwierciedlenie w aktach administracyjnych i pozostawały bezsporne) L. W. nabył od Z. W. w drodze umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2003 r. udział ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w K. przy ul. [...]. Obdarowany oświadczył, że będzie zamieszkiwał w otrzymanym lokalu przez 5 lat, w związku z czym płatnik (notariusz) nie pobrał podatku od darowizny, stosując ulgę wynikającą z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16, poz. 89 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.d. Stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania darowizny) w przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu (art. 16 ust. 1). Ulga, o której mowa w ust. 1 art. 16 u.p.s.d. przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki określone w ust. 2 tego przepisu. Jednym z tych warunków istotnych w niniejszej sprawie jest zamieszkiwanie w nabytym lokalu przez 5 lat (art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d.). Przy czym odstępstwo od powyższego warunku przewidziano w art. 16 ust. 7 u.p.s.d., w myśl którego nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do wykładni i zastosowania tego właśnie przepisu. Obdarowany L. W. w dniu 19 maja 2005 r., a więc przed upływem 5 lat od dnia nabycia w drodze darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zbył to prawo. Organy podatkowe nie kwestionowały konieczności zmiany warunków mieszkaniowych jako warunku zachowania prawa do ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d. Stwierdziły jednak utratę prawa do tej ulgi z uwagi na niespełnienie drugiego z warunków jej zachowania, ponieważ nabycie innego lokalu (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) nastąpiło 30 sierpnia 2006r., a więc po upływie 6 miesięcy od dnia zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d., stwierdzając, że w okolicznościach niniejszej sprawy tylko nabycie lokalu (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) na rzecz obdarowanego w okresie 6 miesięcy od dnia zbycia nabytego w drodze darowizny spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego powoduje zachowanie prawa do ulgi podatkowej wynikającej z art. 16 u.p.s.d. W świetle literalnego brzmienia art. 16 ust. 7 u.p.s.d. wymagane jest bowiem "nabycie", a więc otrzymanie na własność, czego nie wyczerpują same tylko czynności zmierzające do nabycia tego prawa. Nie zasługuje przy tym na aprobatę argumentacja skarżących, odwołujących się w tym zakresie do wykładni celowościowej art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Należy bowiem zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP i dlatego powinny być interpretowane ściśle. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych. Stąd też kolejne nowelizacje art. 16 u.p.s.d. przewidujące zmiany w zakresie warunków i przesłanek skorzystania z przedmiotowej ulgi nie mogą być brane pod uwagę przy wykładni tego przepisu w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało także utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym zgodnie przyjmuje się, że uznanie, iż wystarczające byłoby samo dokonanie czynności, wprawdzie zmierzających i niejako warunkujących nabycie, ale jednak nie wywołujących skutku w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego oznaczałoby dokonanie rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d. (zob. m. in: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4206/06, Lex nr 329023; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 778/05, Lex nr 274873; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1989/09, Lex nr 643892; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia przesłanki "nabycia" lokalu w niniejszej sprawie nie mogły być uwzględnione powołane przez skarżących okoliczności, że obdarowany w dniu 6 maja 2005 r. (a więc jeszcze przed zawarciem umowy darowizny) zawarł umowę przedwstępną, a w dniu 29 września 2005 r. – umowę o budowę lokalu mieszkalnego. Na podstawie tych umów Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] zobowiązała się bowiem do wybudowania i oddania do używania do dnia 30 sierpnia 2006 r. na rzecz L. W. określonego lokalu mieszkalnego na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a L. W. poczynił z tego tytułu częściowe nakłady finansowe na poczet przyszłego prawa. Powyższe oznacza, że obdarowany podjął niewątpliwie czynności zmierzające do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jednak do jego nabycia doszło dopiero w dniu 30 sierpnia 2006 r., a więc po wybudowaniu lokalu i ustanowieniu przedmiotowego prawa na jego rzecz. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że obdarowany utracił prawo do ulgi podatkowej z uwagi na niespełnienie warunku z art. 16 ust. 7 u.p.s.d., co uzasadniało wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od darowizny na podstawie art. 69 Ordynacji podatkowej. W rezultacie – wbrew zarzutom skargi – organy prawidłowo zastosowały także pozostałe przepisy będące podstawą obciążenia skarżących podatkiem od spadków i darowizn (art. art. 1, 5 i 6 u.p.s.d. oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 92 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej). Jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość lokalu podaną przez strony, uznając że odpowiada ona cenom rynkowym z dnia dokonania darowizny (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Przy obliczaniu podatku zastosowano kwotę wolną określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Obowiązek podatkowy stwierdzono solidarnie wobec darczyńcy i obdarowanego na podstawie art. 5 u.p.s.d. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia zasad: legalizmu, prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania, wynikających - na gruncie prawa podatkowego - z art. art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej (a nie jak błędnie wskazano w skardze w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie należy przyznać, że organy podatkowe nie odniosły się w sposób wyczerpujący do argumentacji strony dotyczącej wykładni celowościowej spornego art. 16 ust. 7 u.p.s.d., jednakże powyższe uchybienie nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Organy podatkowe dokonały bowiem właściwej wykładni tego przepisu i prawidłowo zastosowały go do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Mając powyższe na względzie, skargę należało oddalić jako bezzasadną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).