III SA/Po 397/15

Dnia 10 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki X na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pile nr [...] z dnia [...] października 2012 roku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pile określił spółce X za maj 2007 r.: - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł - kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł - kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości [...] zł - kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie [...] zł. - podatek należny do zapłaty w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że spółka X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego w Pile objął kontrolą dokonywany przez Spółkę obrót samochodami w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] lutego 2009 r. za poszczególne miesiące ww. okresu, zakończoną wydaniem Protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2012 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Pile postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego należnego za poszczególne miesiące rozliczeniowe, w tym za miesiąc maj 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. Organ ustalił, że spółka dokonywała zakupu samochodów wyłącznie od firmy [...] w W. Spółka składała w UC w Pile deklaracje AKC – 3 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC – 3/E. Organ zakwestionował prawidłowość deklaracji i rozliczenie podatku akcyzowego z uwagi na błędne w ocenie organu: - wykazanie jako czynności podlegającej opodatkowaniu tzw. sprzedaży wewnętrznej udokumentowanej fakturami sprzedaży VAT, dotyczącymi zarejestrowanych "samochodów testowych" z kwotą akcyzy "naliczonej" równą akcyzie wynikającej z faktury zakupu samochodów, którą ujmowano jednocześnie w deklaracji w zwolnieniach i pomniejszeniach, - wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej w przypadku rezygnacji klientów z zakupionego pojazdu ( [...] ) i uznania przez podatnika, że ponowna sprzedaż tego samego pojazdu powoduje powstanie ponownego obowiązku podatkowego, - zaklasyfikowanie samochodów osobowych [...] jako samochodów ciężarowych, nie objętych podatkiem akcyzowym. - wystawienie faktur korygujących do faktury pierwotnej w przypadku błędu we fakturowaniu bowiem nie zafakturowano wcześniej uzgodnionego rabatu ( [...], [...]). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania i błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na uwzględnianiu w momencie zakupu kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów zwolnieniach i pomniejszeniach. Po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy. Zapobiegało to konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Strona zgodziła się z korektą podatku naliczonego i należnego dotyczącego pojazdów zakupionych i zarejestrowanych w miesiącu maju 2007 r. Zakwestionowano natomiast sposób rozliczenia podatku związanego za sprzedażą pojazdów [...], [...] i [...]. W ich przypadku organ nie uwzględnił faktur korygujących VAT. Art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu możliwości korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży, jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dopuszczalne jest wobec tego zadeklarowanie podatku po uwzględnieniu korekty wynikającej ze zmiany kwoty należnej z tytułu sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją. Kolejny zarzut dotyczył błędnego zakwalifikowania samochodu ciężarowego [...] jako samochodu osobowego. Do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikacje wyrobów w układzie PKWiU, a nie zasady klasyfikowania z Nomenklatury Scalonej (stosowanej wobec nabycia wewnątrzwspólnotowego). W sprawie winno mieć zastosowanie rozporządzenie RM z 18.03.1997 r. w sprawie PKWiU, a nie rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU. Stosowane przez organ Wyjaśnienia do Taryfy celnej winny mieć zastosowanie jedynie do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazano na różnice w brzmieniu grupowania PKWiU 34.10.2 i opisu pozycji kodu CN 8703. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona wykazała w deklaracji podatkowej za maj 2007 r. podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, a według organu I instancji podatek ten wynosił [...] zł. Zdaniem organu II instancji różnica ta wynikała z kilku przyczyn. W związku z rejestracją pojazdu dochodziło do wystawienia w kwietniu i maju 2007 r. faktur wewnętrznych. Wystawienie faktury wewnętrznej nie może być jednak czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Faktury te dotyczyły pojazdów zarejestrowanych w kwietniu 2007 r., a więc nie stanowiących już przedmiotu opodatkowania. Kwoty z tych faktur nie mogły być uwzględnianie przy obliczaniu podatku akcyzowego za maj 2007 r. Strona niezasadnie wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży [...], [...] i [...]. Sprzedaż pojazdu [...] została anulowana na skutek rezygnacji klienta, wobec czego strona wystawiała fakturę korygującą VAT ze wskazanym podatkiem akcyzowym [...] zł. Pojazd ten został ponownie sprzedany z upustem i wystawiono nową fakturę VAT z podatkiem akcyzowym [...] zł. Pojazdy [...] i [...] zostały sprzedane w kwietniu 2007 r., jednak w fakturach wskazano błędnie kwotę ceny sprzedaży niższą niż uzgodniono z klientem. Wobec czego wystawiono 2 faktury korygujące ujęte przez stronę w deklaracji za maj 2007 r. Zdaniem organu winny być rozliczone za kwiecień 2007 r. , jako za miesiąc w którym dokonano sprzedaży pojazdów. Organ wskazał na art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym wiążącym datę powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury – nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2012 r. ( III SA/Po 943/11 ). Nie było wobec tego podstaw do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży pojazdu [...] oraz ponownego opodatkowania jego sprzedaży. W zakresie klasyfikacji pojazdu [...] organ II instancji podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów są to pojazdy osobowe. Bez znaczenia jest przy tym homologacja pojazdu, nie mająca wiążącego charakteru dla celów poboru podatku. W kwestii rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU organ podkreślił, że oba akty odwoływały się do Nomenklatury Scalonej. Dokonywanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym PKWiU musi być wobec tego oparte o Nomenklaturę Scaloną i Ogólne Reguły Interpretacyjne oraz Wyjaśnienia do Taryfy Celnej. W kwestii wykazanych przez podatnika w deklaracji zwolnień i pomniejszeń od samochodów zakupionych przez stronę na podstawie faktur nr [...], [...] i [...] i następnie zarejestrowanych w kraju organ wskazał, że nie zachodzi przesłanka z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż pojazdy te zostały zakupione przez stronę od firmy [...] i zarejestrowane na terenie kraju. Dokonanie rejestracji pojazdu i jego ponowna sprzedaż nie rodzą już prawa do skorzystania z regulacji art. 79 ustawy. W skardze do WSA w Poznaniu strona powtórzyła generalnie zarzuty podniesione w odwołaniu, wyjaśniając sposób rozliczania podatku akcyzowego. Jego prawidłowości miały też dowodzić dwie decyzje organu I instancji dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. i marzec 2006 r. Zakwestionowano stanowisko organów w zakresie rozliczenia podatku za przedmiotowe pojazdy [...], [...] i [...]. Strona powołała się na możliwość zmiany ceny pojazdu po wystawieniu pierwotnej faktury jego zakupu, co wynikać ma z norm prawa podatkowego i prawa cywilnego. Przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu korygowania podstawy opodatkowania (np. z powodu podania pomyłkowych danych na fakturze ). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 187/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę spółki X z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pile z dnia [...] października 2012 r. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie były prawidłowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że złożona przez podatnika deklaracja za maj 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. Zdaniem Sądu, niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. Za prawidłowe uznał Sąd również stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka niezasadnie wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące. W przypadku samochodów [...] i [...] korekta pierwotnej ceny sprzedaży i naliczonego z tego tytułu podatku (zastosowana z uwagi na wskazanie w fakturach błędnej kwoty ceny sprzedaży - niższej niż uzgodniono z klientem) powinna być rozliczona w deklaracji podatkowej za kwiecień 2007 r. (jako miesiąc, w którym dokonano sprzedaży tych pojazdów), a nie w maju 2007 r. (kiedy to strona wystawiła faktury korygujące). Natomiast w przypadku pojazdu [...] organy podatkowe prawidłowo uznały, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza sprzedaż tych pojazdów. Powołując się na treść art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 535 ustawy z dna 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), Sąd pierwszej instancji uznał, że faktura dokumentująca umowę sprzedaży pojazdów wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego (niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu) oraz w sferze prawa podatkowego, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ściśle określonej wysokości. Wobec tego nie było podstaw do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży przedmiotowych pojazdów. W konsekwencji również kolejna sprzedaż samochodów zwróconych do sprzedawcy (lub nieodebranych wskutek odstąpienia od umowy) nie pociąga za sobą ponownego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem że przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Sądu, wprawdzie pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zostało precyzyjnie zdefiniowane, ale nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można stosować automatycznie zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wprowadzającym możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutów dotyczących kwestii klasyfikowania samochodów [...]. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano sporne samochody do grupowania 34.10.2 PKWiU - samochody osobowe, wykazując, że posiadają one cechy typowe dla samochodów osobowych. Sąd stwierdził, że dokonywanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym PKWiU musi być oparte o Nomenklaturę Scaloną i ORINS oraz Wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka X. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest: 1. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, polegające na niezasadnym przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, przez co wyłączona prawnie jest możliwość korekt tej faktury w zakresie kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a tym samym w przypadku rezygnacji z zakupu samochodu przez klienta, podczas gdy obowiązujące w maju 2007 r. przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierały zakazu korekt w zakresie podatku akcyzowego; 2. art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota wykazana w fakturze pierwotnej pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszych zmian ceny lub w wypadku anulowania sprzedaży wobec rezygnacji klienta z zakupu, podczas gdy brzmienie tych przepisów nie wyklucza możliwości dokonywania korekt, 3. art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że tzw. sprzedaż wewnętrzna samochodu w celu uczynienia z pojazdu pozwanego do sprzedaży - pojazdu testowego stanowi również obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym a nie sprzedaż tego pojazdu ostatecznemu klientowi, 4. art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że dla celów poboru akcyzy na terytorium kraju, przy kwalifikacji pojazdów jako ciężarowe, należy odwoływać się do Nomenklatury Scalonej (CN), podczas gdy przepis ten wyraźnie odsyła do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne określenie stanu faktycznego polegającego na pominięciu w ustaleniach podnoszonego przez wnoszącego skargę faktu, że wnoszący skargę nie zawierał umów z zamawiającymi pojazdy, którzy następnie rezygnowali z zakupu. W uzasadnieniu skarżący stwierdził w szczególności, że przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić, iż podatek akcyzowy - jako podatek konsumpcyjny - powinien obciążać ekonomicznie ostatniego konsumenta wyrobu akcyzowego, a zatem podstawa opodatkowania w przypadku określonym w tym przepisie nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. W sytuacji pomniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy pozbawienie podatnika możliwości odzyskania - poprzez dokonanie korekty - odpowiedniej w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania części zapłaconego przez niego podatku akcyzowego naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 445/13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzuty skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku są bezpodstawne, co czyni zasadnym wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 1409/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędną zastosowaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi. NSA uznał także za błędną wykładnię, że wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, jest zasadność stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: "u.p.a."), w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, a następnie zawarcia nowej umowy z innym kontrahentem, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna wynikająca z pierwszej faktury sprzedaży nie zaś kwota wynikająca z faktury dokumentującej rzeczywistą i zrealizowaną sprzedaż pojazdu ostatecznemu konsumentowi. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W ramach rozpoznawanej sprawy Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1404/13. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, podatek akcyzowy, jako podatek obrotowy o charakterze konsumpcyjnym, a także - co do zasady - jednofazowy, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego, a podstawa opodatkowania akcyzą nie powinna być wyższa od wynagrodzenia zapłaconego rzeczywiście przez konsumenta. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 roku podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Pozbawienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności i innych praw majątkowych. Tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 523 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. W konsekwencji za błędną należy uznać, zastosowaną przez organ podatkowy, wykładnię art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi. Skoro "kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to w sytuacji, kiedy strony odstąpiły od umowy sprzedaży i dla udokumentowania tego faktu została wystawiona faktura korygująca dokumentująca odstąpienie od sprzedaży, nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle "kwotą należną" z tytułu sprzedaży. Wystawianie faktur regulują przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży oraz odstąpieniem od sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowi, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą". W § 16 ust. 2 rozporządzenie określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 16 ust. 3 stanowi, że "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy". Zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a. faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo. Reasumując należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia "kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności weźmie ją pod uwagę w odniesieniu do spornego na gruncie kontrolowanej sprawy ww. samochodów. Podkreślić też należy - w zakresie sposobu klasyfikacji samochodu marki [...] - że klasyfikacja ta została dokonana w sposób prawidłowy. Organy administracji publicznej prawidłowo w tym zakresie dokonały tej klasyfikacji w aspekcie ustawy o podatku dochodowym. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a., orzeczono jak w punktach 1. i 3. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie 2. sentencji wyroku stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.