III SA/Po 399/15

Dnia 10 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki X na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pile nr [...] z dnia [...] października 2012 roku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pile określił spółce X za sierpień 2007 r. : - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł - kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł - kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie [...] zł. - podatek należny do zapłaty w wysokości [...] zł. Ponadto, organ stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania i błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na uwzględnianiu w momencie zakupu kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów zwolnieniach i pomniejszeniach. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona wykazała w deklaracji podatkowej za sierpień 2007 r. podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, a według organu I instancji podatek ten wynosił [...] zł. Zdaniem organu II instancji różnica ta wynikała z kilku przyczyn. W związku z rejestracją pojazdu doszło do wystawienia w dniu [...] lipca 2007 r. faktury wewnętrznej nr [...]. Wystawienie faktury wewnętrznej nie może być jednak czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Faktura ta dotyczyła pojazdu zarejestrowanego w sierpniu 2007 r., a więc nie stanowiącego już przedmiotu opodatkowania. Kwota z tej faktury nie mogła być uwzględniana przy obliczaniu podatku akcyzowego za sierpień 2007 r. Strona niezasadnie wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży pojazdów [...], [...] i [...]. W przypadku pojazdu [...] i samochodów [...] strona dokonywała korekty pierwotnej ceny ich sprzedaży brutto i wystawiała faktury na niższe kwoty akcyzy. Zdaniem organu sprzedaż pojazdów na podstawie ponownie wystawionej faktury nie powodowała powstania ponownego zobowiązania podatkowego. W przypadku pojazdu [...] doszło do wystawienia korekty korygującej VAT z obniżeniem pierwotnie ustalonego podatku akcyzowego, ale korekta dokumentowała transakcję sprzedaży z sierpnia 2007 r., wobec czego strona niezasadnie ujęła tą korektę w rozliczeniu za wrzesień 2007 r. Organ wskazał na art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym wiążącym datę powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury – nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2012 r. ( sygn. akt III SA/Po 943/11 ). Nie było, zdaniem organu, podstaw do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży spornych pojazdów oraz ponownego opodatkowania ich sprzedaży. W zakresie klasyfikacji pojazdów [...] organ II instancji podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów są to pojazdy osobowe. Bez znaczenia jest przy tym homologacja pojazdu, nie mająca wiążącego charakteru dla celów poboru podatku. W kwestii rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU organ podkreślił, że oba akty odwoływały się do Nomenklatury Scalonej. Dokonywanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym PKWiU musi być wobec tego oparte o Nomenklaturę Scaloną i Ogólne reguły interpretacyjne oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. W kwestii wykazanych przez podatnika w deklaracji zwolnień i pomniejszeń od samochodów zakupionych przez stronę na podstawie faktur nr [...], [...] i [...] i następnie zarejestrowanych w kraju organ wskazał, że nie zachodzi przesłanka z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż pojazdy te zostały zakupione przez stronę od firmy [...] i zarejestrowane na terenie kraju. Dokonanie rejestracji pojazdu i jego ponowna sprzedaż nie rodzą już prawa do skorzystania z regulacji art. 79 ustawy. W skardze do WSA w Poznaniu strona powtórzyła generalnie zarzuty podniesione w odwołaniu, wyjaśniając sposób rozliczania podatku akcyzowego. Jego prawidłowości miały też dowodzić dwie decyzje organu I instancji dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 i marzec 2006. Zakwestionowano stanowisko organów w zakresie rozliczenia podatku za przedmiotowe pojazdy [...], [...], [...] i [...]. Strona powołała się na możliwość zmiany ceny pojazdu po wystawieniu pierwotnej faktury jego zakupu, co wynikać ma z norm prawa podatkowego i prawa cywilnego. Przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu korygowania podstawy opodatkowania ( np. z powodu podania pomyłkowych danych na fakturze ). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 190/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu potwierdził ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że złożona przez podatnika deklaracja za sierpień 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. Zdaniem Sądu, nieprawidłowe było ujęcie w deklaracjach podatkowych i rozliczanie akcyzy od samochodów przeznaczonych do jazdy testowej, nie sprzedanych ani też nie objętych innymi czynnościami zrównanymi przez ustawodawcę ze sprzedażą (w art. 4 ust. 2 u.p.a.), dla których wystawiono faktury wewnętrzne i to już po dacie rejestracji pojazdów. Z dokonywanych przez podatnika czynności nie wynika aby zachodziły jakiekolwiek wymienione w przepisie tym zdarzenia (sytuacje objęte tym przepisem), w szczególności nie ma mowy o "zużyciu wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy". Podatnik wykorzystując samochody do jazdy testowej, nie "używał" ich na potrzeby działalności gospodarczej. W tym przypadku nie dochodziło bowiem do "zużycia" pojazdu, gdyż de facto został on sprzedany po pewnym czasie. Tak więc przed rejestracją nie dokonywano żadnej czynności, która wymagałaby opodatkowania akcyzą. Trafnie zatem zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów, że strona niezasadnie wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży pojazdów [...] oraz samochodu [...] i [...]. W odniesieniu do tych pojazdów trafnie uznały organy podatkowe, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza ich sprzedaż. Powołując się na treść art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 535 ustawy z dna 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), Sąd I instancji uznał, że faktura dokumentująca umowę sprzedaży pojazdów wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego (niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu) oraz w sferze prawa podatkowego, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ściśle określonej wysokości. Wobec tego nie było podstaw do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży przedmiotowych pojazdów. W konsekwencji również kolejna sprzedaż samochodów zwróconych do sprzedawcy (lub nieodebranych wskutek odstąpienia od umowy) nie pociąga za sobą ponownego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem że przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Sądu, wprawdzie pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zostało precyzyjnie zdefiniowane, ale nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można stosować automatycznie zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wprowadzającym możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów dotyczących kwestii klasyfikowania samochodów [...]. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano sporne samochody do grupowania 34.10.2 PKWiU - samochody osobowe, wykazując, że posiadają one cechy typowe dla samochodów osobowych. Sąd stwierdził, że dokonywanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym PKWiU musi być oparte o Nomenklaturę Scaloną i ORINS oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka X. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że zarzuty skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku są bezpodstawne, co czyni zasadnym wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 1401/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędną zastosowaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi. NSA uznał także za błędną wykładnię, że wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, jest zasadność stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: "u.p.a."), w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, a następnie zawarcia nowej umowy z innym kontrahentem, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna wynikająca z pierwszej faktury sprzedaży nie zaś kwota wynikająca z faktury dokumentującej rzeczywistą i zrealizowaną sprzedaż pojazdu ostatecznemu konsumentowi. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W ramach rozpoznawanej sprawy Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1404/13. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, podatek akcyzowy, jako podatek obrotowy o charakterze konsumpcyjnym, a także - co do zasady - jednofazowy, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego, a podstawa opodatkowania akcyzą nie powinna być wyższa od wynagrodzenia zapłaconego rzeczywiście przez konsumenta. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 roku podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Pozbawienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności i innych praw majątkowych. Tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 523 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. W konsekwencji za błędną należy uznać, zastosowaną przez organ podatkowy, wykładnię art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi. Skoro "kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to w sytuacji, kiedy strony odstąpiły od umowy sprzedaży i dla udokumentowania tego faktu została wystawiona faktura korygująca dokumentująca odstąpienie od sprzedaży, nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle "kwotą należną" z tytułu sprzedaży. Wystawianie faktur regulują przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży oraz odstąpieniem od sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowi, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą". W § 16 ust. 2 rozporządzenie określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 16 ust. 3 stanowi, że "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy". Zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a. faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo. Reasumując należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia "kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności weźmie ją pod uwagę w odniesieniu do spornego na gruncie kontrolowanej sprawy samochodów. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a., orzeczono jak w punktach 1. i 3. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie 2. sentencji wyroku stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.