III SA/Po 416/09

Dnia 21 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia .... r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2004 roku I. oddala skargę II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu adw. J. R. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w P. kwotę ... złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości ... złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. /-/Sz. Widłak /-/B. Sokołowska /-/M. Ławniczak Decyzją z dnia 15 lipca 2008 roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 191, art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt. 3 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, §12 ust. 1 pkt 4, § 23 i § 11 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 z 2003 r., poz. 2196) określił dla A. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego: 1) za styczeń 2004 r. w kwocie 11.068,00 zł; 2) za luty 2004 r. w kwocie 3.879,00 zł; 3) za marzec 2004 r. w kwocie 17.115,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w toku kontroli skarbowej prowadzonej u A. w dniach od 12 października 2007 r. do 9 maja 2008 r. stwierdzono, iż kontrolowany posiadał faktury nabycia paliwa od nieistniejących firm, a w żadnym z analizowanych przypadków nie ustalono rzeczywistych źródeł pochodzenia oleju napędowego. Jeżeli chodzi o faktury z dnia 10, 22 i 29 marca 2004 r. na zakup paliwa od firmy A. na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono m. in., że A. nie prowadził działalności gospodarczej w 2004 r. Od 1 września 2003 r. do 28 kwietnia 2004 r. przebywał w Areszcie śledczym i nie upoważniał innych osób do wystawiania faktur i sprzedaży paliwa. Nie posiadał też zapasów paliwa na koniec 2003 r. i nie przedstawił żadnych dokumentów zakupu paliwa w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. Odnośnie faktur na zakup paliwa (z dnia 23, 24, 26, 29, 30 stycznia i 27, 28 lutego 2004 r.) od Sp. z o.o. organ ustalił, że Spółka ta również nie była dostawcą oleju napędowego dla A. W szczególności w latach 2004 – 2005 Spółka nie składała deklaracji podatkowych, M. – nabywca wszystkich udziałów (umowa z 10 grudnia 2003 r.) nie dokonał żadnych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym – Rejestrze Przedsiębiorców i nie można było nawiązać z nim kontaktu, a M. wpisany w KRS jako Prezes Zarządu wyjaśnił, że w przedmiotowym okresie nie prowadził interesów z Firmą A. Ponieważ jednak sam zakup paliwa przez A. nie wzbudzał wątpliwości kontrolujących, jak również fakt, iż nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ określił zobowiązanie podatkowe w drodze decyzji administracyjnej. A. odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Wyjaśnił, że prowadził działalność gospodarczą w sposób odpowiedzialny i rzetelny, kierując się zasadą minimalizacji ryzyka. Za każdym razem, kiedy miał zamiar nabyć olej napędowy i zgłaszała się do niego firma oferująca sprzedaż tego paliwa, zwracał się do niej z prośbą o przedstawienie dokumentów potwierdzających jej istnienie. Ponadto podał, iż w celu samodzielnego sprawdzenia przedstawionych mu dokumentów czy danych, telefonicznie potwierdzał te dane w urzędzie miasta lub gminy oraz w urzędach skarbowych. Podkreślił również, iż żadnych wątpliwości nie wzbudzały u niego ani jakość paliwa, ani ceny zbliżone do cen stosowanych przez innych dostawców. Odwołujący zarzucił też organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 180, 181 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz niesprawdzenie, kto miał dostęp do pieczątki firmy A., kto podpisywał faktury jego nazwiskiem oraz niewyjaśnienie czy faktury były istotnie fałszowane. Decyzją z dnia 25 marca 2009 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż skontrolowane faktury zakupu paliwa w okresie od stycznia do marca 2004 r. z firmy A. oraz firmy B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego należało uznać, iż zakupiony olej napędowy pochodzi z nieustalonego źródła, co skutkowało koniecznością obciążenia strony zobowiązaniem podatkowym. Wyjaśniono, że firma A. nie składała odpowiednich deklaracji podatkowych, nie płaciła należnego podatku VAT, pod adresem wskazanym w KRS nie prowadzono działalności gospodarczej a M. w toku prowadzonego postępowania zeznał, iż w grudniu 2003 r. wszystkie udziały sprzedał M., z którym organ nie miał jednak możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu. Również firma B. nie prowadziła w 2004 r. działalności gospodarczej, gdyż A. od 1 września 2003 r. do 28 kwietnia 2008 r. przebywał w Areszcie śledczym i nie upoważnił nikogo do wystawiania faktur i prowadzenia firmy w jego imieniu. Wskazano, że okoliczności te potwierdzili świadkowie: U. i M. W tej sytuacji faktury wystawione przez obie firmy były fakturami "pustymi". Strona zaś nie wykazała, iż od zakupionego oleju odprowadzono należny podatek akcyzowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. zarzucił organowi II instancji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 34 i 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię; 2) przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1, 2 i 4 oraz art. 80 kpa, a także art. 188, 191 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony, tj. dowodów dostaw i dokumentów potwierdzających odbiór należności bez wskazania przyczyn, a także art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez niewyjaśnienie powodów, dla których odrzucono wnioski dowodowe oraz art.. 187 § 1 w zw. z art. 194 Op poprzez pominięcie w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych, tj. dokumentów potwierdzających istnienie firm, z którymi skarżący zawierał transakcje; 3) naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 i 2 i art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EC) poprzez jej nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania, jak również nieuwzględnienie orzecznictwa ETS i wykładni prawa wspólnotowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. pełnomocnik A. wnosił i wywodził jak w skardze oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem legalności, tj. zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w powyższych granicach Sąd stwierdził, iż skarga okazała się nieuzasadniona. W dniach od 12 października 2007 r. do 9 maja 2008 r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową, w czasie której ustalono, że w okresie od stycznia do marca 2004 roku A. prowadzący działalność gospodarczą dokonał wg faktur transakcji obrotu paliwem – olejem napędowym z podmiotami nieprowadzącymi faktycznie działalności gospodarczej. Skarżący posiadał w swojej dokumentacji faktury VAT wystawione m. in. przez: firmę B. i A. Organy obu instancji przyjęły, że faktury wystawiły nieistniejące podmioty. Zakupiony olej pochodzi więc z nieustalonych źródeł. A. nie deklarował i nie płacił podatku akcyzowego od nabytego z nieustalonych źródeł paliwa. Nie wykazał też, że od zakupionego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy na poprzednich szczeblach obrotu paliwem. W czasie kontroli podatkowej powzięto wątpliwość zarówno co do autentyczności zwartych transakcji, udokumentowanych fakturami, jak i co do rzeczywistych źródeł pochodzenia oleju napędowego. W toku przeprowadzanego w tym zakresie postępowania dowodowego ustalono, iż: – A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. nie prowadził tej działalności w roku 2004, albowiem w tym czasie był pozbawiony wolności. Ujawnione faktury – mimo iż były podpisane jego nazwiskiem – nie zostały przez niego wystawione i nie upoważniał on też nikogo do wystawiania faktur w jego imieniu ani nie zatrudniał żadnych pracowników; – A. posiadał też faktury wystawione przez Spółkę A., która nie prowadziła faktycznie działalności w tym okresie, nie składała wymaganych prawem deklaracji podatkowych, faktury posiadane przez skarżącego podpisywał w imieniu Spółki M. (nabył udziały dnia 10 grudnia 2003 r. od M.), ale nie dokonano zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie udało się też organowi nawiązać z nim kontaktu, a Prezes B. nie zna skarżącego. Organy stwierdziły również, iż skarżący w sposób nierzetelny, wbrew swoim twierdzeniom, dokonywał sprawdzenia, czy podmioty, od których nabywał paliwo, faktycznie istnieją. Gdyby bowiem dokonał dokładnego sprawdzenia stosownych danych ustaliłby, że podmioty te nie istnieją, bądź nie prowadzą działalności gospodarczej. W konsekwencji pomnożono ilość paliwa zakupionego z nieustalonych źródeł przez obowiązujące stawki podatku akcyzowego, określając w ten sposób wysokość należnego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2004 r. Zgodnie z treścią przepisu art. 34 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegały czynności określone w art. 2, a więc sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport i import towarów lub usług, dotyczących towarów wymienionych w załączniku do ustawy, w tym m.in. produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU, a więc jak słusznie przyjęto również olej napędowy. W myśl natomiast art. 35 cytowanej ustawy, obowiązek zapłaty akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, jak również na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zatem zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób). Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy faktury dokumentujące zakup w styczniu i lutym 2004 r. oleju napędowego od A. Sp. z o. o. oraz w marcu 2004 r. od firmy B. odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Okolicznością bezsporną między stronami był bowiem sam fakt nabycia przez stronę skarżącą w tym okresie oleju napędowego, jako wyrobu akcyzowego podlegającego podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie wskazały, iż dla ustalenia stanu faktycznego sprawy podstawowe znaczenie miały zeznania samego A. oraz U. i M. odnośnie nieprowadzenia przez firmę B. działalności gospodarczej w 2004 r., którym dano wiarę. Również, zdaniem Sądu, odnośnie firmy A. organy dokonały wystarczających i prawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących nieprowadzenia w 2004 r. działalności w zakresie handlu olejami napędowymi i odprowadzania z tego tytułu odpowiednich podatków. Firma ta nie składała bowiem deklaracji podatkowych. W grudniu 2003 r. Spółka miała przejść na wyłączną własność M., jednakże zmiana ta nie została uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, a miejsce pobytu M. nie jest znane. Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, iż A. Sp. z o. o. z punktu widzenia przepisów podatkowych była w 2004 r. podmiotem nieistniejącym – nie wykazywała bowiem podatku należnego, wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaciła tego podatku, nie składając też odpowiednich deklaracji podatkowych (zob. również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I S.A./Po 11/09). W tym miejscu wskazać, należy, iż zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania M. w charakterze świadka nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kierowano wezwania do niego, ale okazały się one jednak nieskuteczne, a strona skarżąca nie potrafiła wskazać aktualnego adresu jego miejsca zamieszkania. Podjęto wobec tego czynności niezbędne do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Zarzut skargi, jakoby sprzecznie z treścią zebranego materiału dowodowego ustalono, iż nabycie oleju napędowego od Spółki A. i firmy B. nie miało miejsca – nie jest więc zasadny. Okoliczność taka nie wynika bowiem z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Należy podkreślić, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można, według Sądu, uznać, iż nie wyjaśniono wystarczająco okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie doszło również do naruszenia innych przepisów procesowych wskazanych w skardze – art. 188, 191, 123 § 1, 194 i 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej wyczerpująco regulują sposób i zasady postępowania podatkowego. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają tu zastosowania, więc całkowicie chybione są zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 77 § 1, 2 i 4 oraz art. 80 kpa. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (np. umów), które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/07, lex nr 417591) Trzeba też wyraźnie zaakcentować, iż wyrażony w przepisie art. 122 Op. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Op. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o rzeczywistej zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło faktycznego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło z nieudokumentowanego źródła. Za słuszne uznać trzeba stanowisko organów w zakresie w jakim stwierdziły, że A. dokonując przedmiotowych transakcji musiał wiedzieć o tym, iż doszło do ominięcia obowiązku podatkowego w akcyzie. W związku z tym nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącego zmierzające do wykazania, iż nie wiedział on o tym, że uczestniczy w procederze dokonywania nielegalnych transakcji, skoro z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało, iż podmioty, które rzekomo wystawiały faktury, nie dokonywały udokumentowanych nimi transakcji, zaś skarżący, gdyby rzeczywiście dokonał rzetelnego zbadania rzetelności swoich kontrahentów, musiałby dowiedzieć się, że firmy te bądź to nie istnieją, bądź nie prowadzą działalności gospodarczej. Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała również, iż dokonano zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wskazanych transakcji zakupu paliwa. W skardze A. ograniczył się jedynie do gołosłownego twierdzenia, że uiścił należną cenę za zakup oleju napędowego, w tym należny podatek VAT oraz akcyzę. Nie powołał się jednak na żadne okoliczności faktyczne, które miałyby świadczyć o tym, iż istotnie podatek ten został zapłacony. W szczególności zaś potwierdzeniem dokonania zapłaty podatku akcyzowego nie mogą być faktury, dowody dostawy ani potwierdzenia odbioru należności (gotówki), skoro na podstawie innych wiarygodnych dowodów trafnie ustalono, że transakcje te były fikcyjne. Odnośnie zarzutu dotyczącego niewzięcia przez organ pod uwagę faktu, iż M. prowadził działalność gospodarczą z naruszeniem przepisów dotyczących prawa podatkowego oraz że dopuścił się czynów wyczerpujących znamiona przestępstw, w szczególności zaś oszustw podatkowych wskazać należy, iż okoliczności te nie wyłączają odpowiedzialności skarżącego z tytułu zobowiązania podatkowego za zakup oleju napędowego, albowiem nie ulega wątpliwości, iż transakcje zakupu paliwa z nieustalonego źródła faktycznie miały miejsce. Nie ma zatem znaczenia fakt, czy działalność prowadzona przez M. nosiła jakiekolwiek znamiona przestępstw skarbowych bądź innych. Sąd nie dopatrzył się również żadnych uchybień ze strony organów podatkowych w ustaleniu tych okoliczności, które, w jego ocenie, winny być przedmiotem odrębnego postępowania. Obowiązkiem zaś organu I i II instancji było wykazanie, czy M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą widniejącą na fakturach zakupu paliwa przez skarżącego w okresie, z którego faktury te pochodziły i czy obowiązek podatkowy został zrealizowany. Dla potrzeb ustalenia zobowiązania podatkowego A. znaczenie miał jedynie fakt dokonania zakupu paliwa oraz ustalenie, czy skarżący zapłacił z tego tytułu podatek akcyzowy. Zbadanie działalności M. doprowadziło również organy podatkowe do wniosku, iż skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w zakresie sprawdzenia, czy podmiot, od którego nabył paliwo, faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Organy administracji publicznej słusznie uznały, iż faktury potwierdzające rzekomo dokonane transakcje, istotnie były "puste". Wbrew twierdzeniom skarżącego dowód z tych faktur został przeprowadzony jako jeden z podstawowych dowodów w sprawie. Organy ustaliły, iż faktury te zostały wystawione przez podmioty nieprowadzące faktycznie działalności gospodarczej, a więc podmioty fikcyjne. Powołały się w tym zakresie na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż za podmiot fikcyjny uznać należy nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale również podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych (wyrok OZ NSA w Gdańsku z 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, LEX nr 40387). Ściśle z tym związany był zatem obowiązek skarżącego do starannego zweryfikowania autentyczności działalności tych podmiotów. W tym kontekście niewystarczające były przedłożone przez skarżącego do akt sprawy dokumenty potwierdzające formalną rejestrację tych podmiotów w stosownych rejestrach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjęli, iż skarżący staranności tej nie dochował, a zatem mógł i powinien był wiedzieć, iż nie nabywa paliwa od wiarygodnego podmiotu, bądź też, że podmiot ten posługuje się danymi podmiotu nie prowadzącego faktycznie działalności gospodarczej. Nie można organom podatkowym zarzucić jakichkolwiek zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, braku rzetelności w tej materii, czy nieprawidłowej oceny tego materiału. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (np. w fakturze) tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu. Organy podatkowe powinny więc stwierdzić, że faktura jest sfałszowana. W przeciwnym razie, a więc w sytuacji braku możliwości podważenia takiego dowodu, w stanie faktycznym należy uwzględnić zdarzenia gospodarcze znajdujące swoje odzwierciedlenie w fakturach korygujących sprzedaż (wyrok NSA z 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 2176/01, niepubl.). W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wykazały, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Były to fikcyjne faktury, które miały na celu legalizację faktycznego obrotu olejem napędowym, ale o innym przebiegu niż ten, który z faktur tych wynikał. Organy w celu rzetelnego i precyzyjnego ustalenia tych okoliczności, przeprowadzały zarówno dowody z dokumentów, jak i dowody z zeznań świadków, które to dowody ocenione jako zgodne z prawdą przeczą w całości twierdzeniom skarżącego. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia przepisu art. 123 § 1 (czy art. 190) Op. Jak wynika bowiem z akt postępowania, organy zapewniały A. zarówno możliwość wypowiadania się co do zabranego w sprawie materiału dowodowego, jak i informowały go o terminach i miejscu przesłuchania świadków. Skarżący natomiast z prawa udziału w przesłuchaniach nie korzystał, przez co pozbawił się możliwości zadawania pytań świadkom. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 188 Op stwierdzić należy, iż słusznie pominięto wnioski dowodowe strony odnośnie weryfikacji autentyczności podpisu A. oraz zbadania, komu osoba ta udzieliła upoważnień do wystawiania faktur. Jak już wcześniej wskazano A. zeznał, iż ani sam nie wystawiał faktur (w tym czasie przebywał w Areszcie Śledczym), ani nikogo do tego nie upoważniał. Podobnie nieuzasadniony okazał się zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z akt Prokuratury, ponieważ, o czym była już mowa powyżej, okoliczność czy podmioty, z którymi dokonano transakcji, działały w sposób oszukańczy, nie miała znaczenia w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Z tych względów nie można też postawić organom obu instancji zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy prowadziły postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie, a wydanie decyzji było poprzedzone rzetelnym zbadaniem materiału dowodowego sprawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej również uzasadnienia decyzji obu organów podatkowych zawierają niezbędne elementy określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny należało ponadto uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie zasady neutralności. Wskazać bowiem należy, iż zarówno powoływane przez skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m. in. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C – 439/04, z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt C – 255/02 oraz z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt C – 409/04) dotyczy podatku od towarów i usług, nie zaś podatku akcyzowego. Sądy, w tym ETS, nakazują interpretowanie krajowych przepisów podatkowych w zakresie VAT w taki sposób, iż zakazuje się odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. Istotnie, w powołanych orzeczeniach sądy kwestionowały sposób działania organów administracji, które nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Niezrozumiała jest jednak analogia, jaką czyni skarżący pomiędzy podatkiem od towarów i usług, a podatkiem akcyzowym, którego powołane orzeczenia nie dotyczą. Rację przyznać zatem należy w tym zakresie Dyrektorowi Izby Celnej jak i organowi I instancji. Okoliczności te pozostają bowiem bez znaczenia dla niniejszej sprawy, dotyczącej podatku akcyzowego. Słusznie podniósł również organ II instancji, że zasada neutralności, na którą powołuje się A. , dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług i jest jego cechą charakterystyczną. Chybione są również argumenty skarżącego, iż przywoływane przez niego orzeczenia znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Co do zarzutu naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE.L 1977.145) – zauważyć należy, iż z samej jej treści wynika, że dotyczy ona jedynie podatku od wartości dodanej, a więc podatku VAT. Podkreślić również trzeba, iż prowspólnotowa wykładnia przepisów krajowych powinna być dokonywana zgodnie z brzmieniem i celem przepisów dyrektywy, albowiem jest ona środkiem służącym stosowaniu prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy nie została dokonana implementacja aktu normatywnego tego prawa. Ponieważ zaś implementacja dyrektywy powinna odbywać się w zgodzie z jej brzmieniem i celem w taki sam sposób należy dokonywać interpretacji prawa krajowego zgodnie z dyrektywą. W rozpatrywanej sprawie niemożliwym jest więc, aby przewidziane w Szóstej Dyrektywie zasady odnosić do innych podatków, w tym podatku akcyzowego. Byłoby to bowiem ewidentnie sprzeczne z brzmieniem i celem tego aktu prawnego. Niedopuszczalne jest również stosowanie w tym wypadku analogii. Treść Szóstej Dyrektywy Rady nie pozostawia wątpliwości w tym zakresie, a co więcej jej celem nie jest objęcie podatników akcyzy ochroną tożsamą jak podatników podatku VAT. Podobnie przytaczane przez skarżącego orzecznictwo ETS w kontekście interpretacji i stosowania zasady neutralności dotyczy wyłącznie podatku VAT, a zatem wskazany w tych orzeczeniach sposób interpretacji prawa wspólnotowego wiążący organy krajowe stosujące prawo nie może znaleźć zastosowania do podatku innego niż podatek VAT. W tym stanie rzeczy Sąd mając na względzie, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 250 cytowanej ustawy i § 18 ust. 1 pkt. 1 a) w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) – jak w pkt 2 orzeczenia. /-/ Sz. Widłak /-/ B. Sokołowska /-/ M. Ławniczak