III SA/Po 417/09

Dnia 21 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia .... r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do maja, od lipca do września oraz od listopada do grudnia 2005 roku I. oddala skargę II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu adw. J. R. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w P. kwotę ... złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości ... złote tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. /-/Sz. Widłak /-/B. Sokołowska /-/M. Ławniczak Decyzją z dnia 15 lipca 2008 roku znak: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 191, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 3 – 5, art. 11 ust. 1 i 2 pkt. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 r., poz. 257 ze zm.), oraz § 2 ust. 1 pkt 1, poz. 1 pkt 5) załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił dla A., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. w następujących wysokościach: 1) za marzec 2005 r. w kwocie 11.800,00 zł; 2) za kwiecień 2005 r. w kwocie 23.600,00 zł; 3) za maj 2005 r. w kwocie 24.426,00 zł. 4) za lipiec 2005 r. w kwocie 23.600,00 zł. 5) za sierpień 2005 r. w kwocie 31.860,00 zł. 6) za wrzesień 2005 r. w kwocie 47.200,00 zł. 7) za listopad 2005 r. w kwocie 5.900 zł. 8) za grudzień 2005 r. w kwocie 8.850, 00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w toku kontroli skarbowej prowadzonej u A. w dniach od 12 października 2007 r. do 9 maja 2008 r. stwierdzono, iż kontrolowany posiadał faktury dotyczące nabycia paliwa od nieistniejących firm, a w żadnym z analizowanych przypadków nie ustalono rzeczywistych źródeł pochodzenia oleju napędowego. Jeżeli chodzi o fakturę z dnia 5 grudnia 2005 r. na zakup paliwa od Przedsiębiorstwa A. przeprowadzona kontrola wykazała, że firma ta nie dokonywała w 2005 r. żadnych transakcji z A. Wynika to z protokołu UKS z dnia 16 stycznia 2008 r. oraz oświadczenia jej właściciela K. Odnośnie 6 faktur na zakup oleju napędowego od firmy B. Sp. jawna – z dnia 11 marca, 16 i 29 kwietnia, 25 i 31 maja oraz 21 listopada 2005 r. organ ustalił, że powyższa Spółka była co prawda w 2005 r. podmiotem formalnie zarejestrowanym ale w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe i nieaktualne dane, co szerzej opisał w motywach rozstrzygnięcia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił też, że faktury VAT na zakup paliwa z dnia 14 lipca, 9 i 30 sierpnia, 15 i 23 września 2005 r. od Przedsiębiorstwa C. wystawił nieistniejący podmiot, gdyż z dokumentacji księgowej firmy i oświadczenia jej właściciela W. wynika, że działalność gospodarcza była prowadzona do 31 maja 2005 r. Ponieważ jednak sam zakup paliwa nie wzbudzał wątpliwości kontrolujących, jak również fakt, iż nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ ustalił, że doszło do zakupu łącznie 150.200 l paliwa i określił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w drodze decyzji administracyjnej. A. odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Wyjaśnił, że prowadził działalność gospodarczą w sposób odpowiedzialny i rzetelny, kierując się zasadą minimalizacji ryzyka. W związku z tym wskazał, iż za każdym razem, kiedy miał zamiar nabyć paliwo i zgłaszała się do niego firma oferująca sprzedaż tego paliwa, zwracał się do niej z prośbą o przedstawienie dokumentów potwierdzających jej istnienie. Ponadto podał, iż w celu samodzielnego sprawdzenia przedstawionych mu dokumentów czy danych, telefonicznie potwierdzał te dane w urzędzie miasta lub gminy oraz w urzędach skarbowych. Podkreślił również, iż żadnych wątpliwości nie wzbudzały u niego ani jakość paliwa, ani ceny, które były zbliżone do cen stosowanych przez innych dostawców. Odwołujący zarzucił też organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 180, 181 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz niesprawdzenie stanu faktycznego dotyczącego działalności firmy B. (nieustalenie jej siedziby, nieprzesłuchanie prezesa i pracowników). Odnośnie zaś firm A. i C. podniósł, że organ nie dokonał ustaleń dotyczących tego, kto podpisał zakwestionowane faktury (czy podpis jest prawdziwy, czy fałszywy). Decyzją z dnia 26 marca 2009 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż skontrolowane faktury zakupu paliwa w okresie od marca do grudnia 2005 r. z firm A, B, C nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego należało uznać, iż pochodzi ono z nieustalonego źródła, co skutkowało koniecznością obciążenia strony zobowiązaniem podatkowym. Firma A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej pomimo formalnego zarejestrowania (pod wskazanym adresem nie wykonywała żadnych czynności, nie dopełniła obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych dotyczących adresu i nazwy spółki). Firma B. nie dokonywała w 2005 r. żadnych transakcji z firmą skarżącego, co potwierdziła kontrola jej dokumentacji oraz oświadczenie właściciela. Organ wskazał ponadto na brak jakichkolwiek dowodów na zawieranie transakcji handlowych z firmą C. – prowadzącą działalność gospodarczą jedynie do 31 maja 2005 r. W skardze A. zarzucił organowi II instancji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 34 i 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię; 2) przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1, 2 i 4 oraz art. 80 kpa, a także art. 188, 191 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony, tj. dowodów dostaw i dokumentów potwierdzających odbiór należności bez wskazania przyczyn, a także art. 210 § 1 pkt 6 Op. poprzez niewyjaśnienie powodów, dla których odrzucono wnioski dowodowe oraz art.. 187 § 1 w zw. z art. 194 Op. poprzez pominięcie w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych, tj. dokumentów potwierdzających istnienie firm, z którymi skarżący zawierał transakcje; 3) naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 i 2 i art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EC) poprzez jej nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania, jak również nieuwzględnienie orzecznictwa ETS i wykładni prawa wspólnotowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. pełnomocnik A. wnosił i wywodził jak w skardze oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich legalności, tj. zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w powyższych granicach Sąd stwierdził, iż skarga okazała się nieuzasadniona. W dniach od 12 października 2007 r. do 9 maja 2008 r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową, w czasie której ustalono, że w okresie od marca 2005 roku do grudnia 2005 roku skarżący prowadzący działalność gospodarczą dokonał transakcji obrotu paliwem – olejem napędowym z podmiotami nieprowadzącymi faktycznie działalności gospodarczej. Skarżący posiadał w swojej dokumentacji faktury VAT wystawione m.in. przez: A. Sp. jawna, B. i C.. W czasie kontroli podatkowej powzięto wątpliwość zarówno co do autentyczności zwartych transakcji, udokumentowanych fakturami, jak i co do rzeczywistych źródeł pochodzenia oleju napędowego. Organy stwierdziły, iż skarżący w sposób nierzetelny, wbrew swoim twierdzeniom, dokonywał sprawdzenia, czy podmioty, od których nabywał paliwo faktycznie istnieją. Gdyby bowiem dokonał dokładnego sprawdzenia stosownych danych ustaliłby, że podmioty te nie istnieją, bądź nie prowadzą działalności gospodarczej. Organy kontroli skarbowej ilość paliwa faktycznie zakupionego z nieustalonych źródeł przemnożyły przez obowiązujące stawki podatku akcyzowego, określając w ten sposób wysokość należnego zobowiązania podatkowego na łączną kwotę 177.236,00 zł. Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 3 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało także samo nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zatem zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób). Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy faktury dokumentujące zakup w 2005 r. oleju napędowego z firm: A, B, C odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Okolicznością bezsporną między stronami był bowiem sam fakt nabycia przez stronę skarżącą w tym okresie oleju napędowego, jako wyrobu akcyzowego podlegającego podatkowi akcyzowemu. Firma A nie składała deklaracji podatkowych za 2005 rok i nie działała pod adresem wskazanym na przedmiotowych fakturach. Była zatem w istocie podmiotem nieistniejącym w rozważanym okresie. Z kolei kontrola skarbowa w firmie B. oraz oświadczenie K. wskazują na to, iż w 2005 r. podmiot ten nie mógł dokonać żadnej transakcji handlowej z firmą skarżącego. Również w przypadku firmy C. faktury wystawione formalnie w jej imieniu zostały wystawione przez nieistniejący podmiot (zob. również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I S.A./Po 12/09). W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie wskazały, iż dla ustalenia stanu faktycznego sprawy podstawowe znaczenie ma materiał dowodowy zebrany w toku przedmiotowego postępowania podatkowego. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg domniemanych transakcji. Zarzut skargi, jakoby sprzecznie z treścią zebranego materiału dowodowego ustalono, iż nabycie oleju napędowego od firm A, B i C nie miało miejsca – nie jest zasadny. Okoliczność taka nie wynika bowiem z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Należy podkreślić, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można, według Sądu, uznać, iż nie wyjaśniono wystarczająco okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie doszło również do naruszenia innych przepisów procesowych wskazanych w skardze – art. 188, 191, 123 § 1, 194 i 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej wyczerpująco regulują sposób i zasady postępowania podatkowego. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają tutaj zastosowania, a więc całkowicie chybiony jest zarzut skargi naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 77 § 1, 2 i 4 oraz art. 80 kpa. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., III SA/Wa 1113/07, lex nr 417591). Należy też zaakcentować, iż wyrażony w przepisie art. 122 Op. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym trzeba, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Op. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, trzeba zauważyć, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o rzeczywistej zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło faktycznego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło z nieudokumentowanego źródła. Za słuszne uznać należy stanowisko organów w zakresie, w jakim stwierdziły, że podatnik dokonując przedmiotowych transakcji musiał wiedzieć o tym, że doszło do ominięcia obowiązku podatkowego w akcyzie. W związku z tym nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącego zmierzające do wykazania, iż nie wiedział on, że uczestniczy w procederze dokonywania nielegalnych transakcji, skoro z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało, iż podmioty, które rzekomo wystawiały faktury, nie dokonywały udokumentowanych nimi transakcji, zaś A., gdyby rzeczywiście dokonał wnikliwego zbadania rzetelności swoich kontrahentów, musiałby dowiedzieć się, że firmy te bądź to nie istnieją, bądź nie prowadzą działalności gospodarczej. Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała również, iż dokonano zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wskazanych transakcji zakupu paliwa. W skardze A. ograniczył się jedynie do gołosłownego twierdzenia, że uiścił należną cenę za zakup oleju napędowego w tym należny podatek VAT oraz akcyzę. Nie powołał się jednak na żadne okoliczności faktyczne, które miałyby świadczyć o tym, iż istotnie podatek ten został zapłacony. W szczególności zaś potwierdzeniem dokonania zapłaty podatku akcyzowego nie mogą być potwierdzenia odbioru należności ani dowody dostawy, skoro na podstawie innych wiarygodnych dowodów prawidłowo ustalono, że transakcje te były fikcyjne. Dla potrzeb ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego znaczenie miał fakt dokonania zakupu paliwa oraz ustalenie, czy A. zapłacił z tego tytułu podatek akcyzowy. Skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w zakresie sprawdzenia, czy podmioty, od których nabył paliwo, faktycznie prowadziły działalność gospodarczą. Organy ponadto słusznie stwierdziły, iż faktury potwierdzające rzekomo dokonane transakcje, istotnie były "puste". Wbrew twierdzeniom skarżącego dowód z tych faktur został przeprowadzony jako jeden z podstawowych dowodów w sprawie. Ustaliły, iż faktury te zostały wystawione przez podmioty nieprowadzące faktycznie działalności gospodarczej, a więc podmioty fikcyjne. Organy administracji publicznej powołały się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż za podmiot fikcyjny uznać należy nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale również podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych (wyrok OZ NSA w Gdańsku z 27 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2645/98, LEX nr 40387). Ściśle z tym związany był zatem obowiązek skarżącego do starannego zweryfikowania autentyczności działalności tych podmiotów. W tym kontekście niewystarczające były przedłożone przez skarżącego do akt sprawy dokumenty potwierdzające formalną rejestrację tych podmiotów w stosownych rejestrach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjęli, iż A. staranności tej nie dochował, a zatem mógł i powinien był wiedzieć, iż nie nabywa paliwa od wiarygodnego podmiotu, bądź też, że podmiot ten posługuje się danymi podmiotu nie prowadzącego faktycznie działalności gospodarczej. Nie można organom podatkowym zarzucić jakichkolwiek zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, braku rzetelności w tej materii, czy nieprawidłowej oceny tego materiału. Organy oparły się w dużej mierze na wynikach kontroli podatkowej. Ustalono, że skarżący zakupił paliwo od podmiotów bądź to niewykonujących działalności gospodarczej, bądź od podmiotów, które posługiwały się danymi innych podmiotów. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (np. w fakturze) tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu. Organy podatkowe powinny więc stwierdzić, że faktura jest sfałszowana. W przeciwnym razie, a więc w sytuacji braku możliwości podważenia takiego dowodu, w stanie faktycznym należy uwzględnić zdarzenia gospodarcze znajdujące swoje odzwierciedlenie w fakturach korygujących sprzedaż (wyrok NSA z 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 2176/01, niepubl.). W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wykazały, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Były to fikcyjne faktury, które miały na celu legalizację faktycznego obrotu olejem napędowym, ale o innym przebiegu niż ten, który z tych faktur wynikał. Organy w celu rzetelnego i precyzyjnego ustalenia tych okoliczności, przeprowadzały zarówno dowody z dokumentów, jak i dowody z zeznań (oświadczeń) świadków, które to dowody trafnie ocenione jako zgodne z prawdą przeczą twierdzeniom skarżącego. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przepisu art. 123 § 1 (czy art. 190) Op. Jak wynika bowiem z akt postępowania, organy zapewniały A. zarówno możliwość wypowiadania się co do zabranego w sprawie materiału dowodowego, jak i informowały go o terminach i miejscu przesłuchania świadków. Skarżący natomiast z prawa udziału w przesłuchaniach nie korzystał, przez co pozbawił się możliwości zadawania świadkom pytań. Nie może więc teraz skarżący stawiać zarzutu pozbawienia go czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, skoro z własnej woli w nim nie uczestniczył. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op. Zdaniem Sądu organy prowadziły przedmiotowe postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie, a wydanie decyzji było poprzedzone rzetelną oceną zebranego materiału dowodowego. Przy czym, wbrew stanowisku strony nie był to niekompletny materiał. Odnośnie Spółki A. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził niezbędne postępowanie dowodowe. Ponieważ firma ukrywała swą działalność, nie przesłuchano Prezesa i pracowników Spółki, ale Sąd podziela stanowisko organów, że ewentualne przesłuchanie w/ wym. osób nie miałoby istotnego znaczenia, albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że w rzeczywistości Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc nie mogła faktycznie we wskazanych wyżej miesiącach sprzedać skarżącemu paliwa. W ocenie Sądu organy obu instancji słusznie również uznały, że nie ma również w rozpoznawanej sprawie znaczenia kto faktycznie składał podpisy na fakturach – przede wszystkim, czy byli to właściciele firm B. i C., bądź osoby przez nich upoważnione. Wykazano bowiem, że podmioty te nie sprzedawały A. oleju napędowego. Trzeba ponadto wyraźnie podkreślić, że uzasadnienia decyzji zawierają niezbędne elementy wskazane w art. 210 Op. Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady neutralności. Wskazać bowiem należy, iż zarówno powoływane przez skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m. in. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C – 439/04, z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt C – 255/02 oraz z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt C – 409/04) dotyczy podatku od towarów i usług, nie zaś podatku akcyzowego. Sądy, w tym ETS, nakazują interpretowanie krajowych przepisów podatkowych w zakresie VAT w taki sposób, iż zakazuje się odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. Istotnie, w powołanych orzeczeniach sądy kwestionowały sposób działania organów administracji, które nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Niezrozumiała jest zatem analogia, jaką czyni skarżący pomiędzy podatkiem od towarów i usług, a podatkiem akcyzowym, którego przedmiotowe orzeczenia nie dotyczą. Rację przyznać zatem należy w tym zakresie Dyrektorowi Izby Celnej, jak i organowi I instancji. Okoliczności te pozostają bowiem bez znaczenia dla niniejszej sprawy dotyczącej podatku akcyzowego. Słusznie podniósł również organ II instancji, iż zasada neutralności, na którą powołuje się A., dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług i jest jego cechą charakterystyczną. Chybione są więc argumenty skarżącego, iż przywoływane przez niego orzeczenia znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Co do zarzutu naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz.U. UE. L 1977.145) – zauważyć należy, iż z samej treści dyrektywy wynika, że dotyczy ona jedynie podatku od wartości dodanej, a więc podatku VAT. Podkreślić również trzeba, iż prowspólnotowa wykładnia przepisów krajowych powinna być dokonywana zgodnie z brzmieniem i celem przepisów dyrektywy, albowiem jest ona środkiem służącym stosowaniu prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy nie została dokonana implementacja aktu normatywnego tego prawa. Ponieważ implementacja dyrektywy powinna odbywać się w zgodzie z jej brzmieniem i celem, w taki sam sposób należy dokonywać interpretacji prawa krajowego zgodnie z dyrektywą. W rozpatrywanej sprawie niemożliwym jest więc, aby przewidziane w omawianej dyrektywie zasady odnosić do innych podatków, w tym podatku akcyzowego. Byłoby to bowiem ewidentnie sprzeczne z brzmieniem i celem tego aktu prawnego. Niedopuszczalne jest również stosowanie w tym wypadku analogii. Treść Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. nie pozostawia wątpliwości w tym zakresie, a co więcej jej celem nie jest objęcie podatników akcyzy ochroną tożsamą jak podatników podatku VAT. Podobnie przytaczane przez skarżącego orzecznictwo ETS w kontekście interpretacji i stosowania zasady neutralności dotyczy wyłącznie podatku VAT, a zatem wskazany w tychże orzeczeniach sposób interpretacji prawa wspólnotowego wiążący organy krajowe stosujące prawo nie może znaleźć zastosowania do podatku innego niż podatek VAT. W tym stanie rzeczy Sąd mając na względzie, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 250 cytowanej ustawy i § 18 ust. 1 pkt. 1 a) w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)- jak w pkt 2 orzeczenia. /-/ Sz. Widłak /-/ B. Sokołowska /-/ M. Ławniczak D.W.d