III SA/Po 427/12

Dnia 5 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi A. W. P. sp. j. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006r oddala skargę Postanowieniem z dnia 3 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z pózn. zm.), nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr [...] z dnia 5 października 2011 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym dla A. W. P. Spółka jawna w L. za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. Uzasadniając powyższe organ stwierdził, że w istniejącym stanie faktycznym i prawnym są podstawy do tego, aby w oparciu o przepis art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadać rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 5 października 2011 r., bowiem: - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące; - strona nie uregulowała należności wynikającej z decyzji z dnia 5 października 2011r., zatem organ podatkowy ma prawa zakładać, iż zobowiązanie nie zostanie zapłacone w okresie 2 miesięcy pozostających do upływu terminu jego przedawnienia, skoro w ciągu czterech lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie nie zostało przez podatnika zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości, na co wskazuje wydanie decyzji określającej. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, decyzją z dnia 13 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239, art. 239a, art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem z dnia 7 listopada 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 listopada 2011 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej, rozpoznał odwołanie strony i wydał w dniu 7 grudnia 2011 r. decyzję nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 października 2011 r. W konsekwencji, w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r. i doręczenia jej stronie w dniu 27 grudnia 2011 r., przedmiotowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stała się ostateczna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A. W. P. Spółka jawna w L., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 127 w związku z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wydanie przez organ II instancji decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty czyni bezprzedmiotowym postępowanie w przedmiocie zażalenia na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 2) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie polegające na pozbawieniu strony prawa do merytorycznej kontroli instancyjnej postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, by z wydaniem decyzji drugoinstancyjnej wiązać miałby się skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Zaznaczyła, że decyzja organu odwoławczego jedynie zastępuje wskazane postanowienie w zakresie przyznania przymiotu wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej od chwili doręczenia stronie rozstrzygnięcia wydanego przez organ II instancji. Strona powołując się na treść art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że pomimo wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej, powinna mieć prawo do rozpatrzenia wniesionego przez nią zażalenia. Zdaniem spółki organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję umarzającą postępowanie wywołane wniesieniem zażalenia, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zażalenie nie zostało bowiem rozpoznane merytorycznie, podczas gdy – jak podniosła strona – ma ona interes prawny w jego rozpoznaniu. Od tego rozstrzygnięcia zależeć będzie bowiem możliwość uznania postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko niej za zgodne lub sprzeczne z prawem, co ma z kolei wpływ na kwestie przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała bezzasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn, zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – w dalszej części p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli zaskarżony akt lub czynność może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Celnej zasadnie umorzył zainicjowane przez skarżącą spółkę postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 5 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stosownie do unormowania art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei przepis art. 239e Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Ostateczna natomiast jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 Ordynacji podatkowej). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z jej ostatecznego charakteru. Decyzja ostateczna podlega bowiem wykonaniu. W rozpatrywanej sprawie zauważyć należy, że Dyrektor Izby Celnej, w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej spółki, decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 października 2011 r. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r. rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2010r, sygn. akt I SA/Gd 611/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2011r, sygn. akt I SA/Po 471/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z argumentacją strony, jakoby w następstwie umorzenia postępowania zażaleniowego doszło do pozbawienia jej prawa do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe obu instancji. Z istoty zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny. Jakkolwiek jest to zasada ogólna, to nie można z niej wywodzić tezy, że ma charakter bezwzględny, a zatem, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje także wtedy, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje zaś wtedy, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania, to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003r., III SA 2225/01 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawą administracyjną mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Skoro, jak to zostało wyżej wykazane, postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma bowiem nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). W orzecznictwie przyjmuje się, że w postępowaniu odwoławczym organ jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ I instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ II instancji zobowiązany jest zatem uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w chwili własnego orzekania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 307/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej rozpatrując zażalenie na postanowienie z dnia 3 listopada 2011 r. zobowiązany był zatem uwzględnić okoliczność, że wykonalność decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 5 października 2011 r. wynikała z faktu wydania decyzji ostatecznej z dnia 7 grudnia 2011 r. Jak powyżej wskazano, rygor natychmiastowej wykonalności nie może być nadawany, gdy w obiegu prawnym znajduje się wykonalna z mocy prawa decyzja ostateczna. Wykonalność nie może bowiem wynikać z dwóch odrębnych podstaw prawnych – z postanowienia o nadaniu rygoru i z mocy prawa w związku z wydaniem decyzji odwoławczej. W konsekwencji organ odwoławczy nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania zażalenia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem nie było przedmiotu zażalenia, wobec czego zobligowany był zainicjowane zażaleniem postępowanie umorzyć. Wobec argumentacji prezentowanej w skardze, podkreślić należy, że nawet gdyby zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało merytorycznie rozpoznane przez organ odwoławczy i uwzględnione, zgodnie z żądaniem spółki, uchylenie postanowienia, nie zniweczyłoby skutków prawnych jakie wywołało ono przed tą datą, nie wyłączając skutków związanych z egzekucją prowadzoną w oparciu o opatrzoną rygorem natychmiastowej wykonalności nieostateczną decyzję organu I instancji. W odróżnieniu od stwierdzenia nieważności, które wiąże się z wyeliminowaniem aktu prawnego ze skutkiem ex tunc, a więc wiąże się z eliminacją wszystkich skutków wywołanych przez dany akt, uchylenie postanowienia w drodze uwzględnienia zażalenia, następuje wyłącznie ze skutkiem ex nunc. Powyższe oznacza, że skutki prawne wywołane przez zakwestionowaną czynność prawną przed wydaniem uchylającego ją rozstrzygnięcia, w pełni zachowują swoją ważność. Natomiast możliwość unicestwienia skutków wydanego postanowienia ex tunc i tym samym przerwy biegu terminu przedawnienia, istnieje tylko i wyłącznie w przypadku stwierdzenia jego nieważności (por. wyroki NSA z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt l FSK 512/11 i I FSK 508/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargę.