III SA/Po 438/09

Dnia 13 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2004 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Ławniczak /-/ M. Kosewska /-/ M. Górecka Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej– po rozpatrzeniu odwołania z dnia 7 lipca 2008 r. J. L. reprezentowanego przez żonę L. J.-L. - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił wobec J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł., Pismem z dnia 7 lipca 2008r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i żądając jej uchylenia w całości. Organ odwoławczy przedstawił zarzuty odwołania, a następnie odnosząc się do nich wskazał na poniższe okoliczności. J. L. w 2004 roku prowadził działalność gospodarczą indywidualnie na własny rachunek pod firmą "J." J. L. Ustalono ponadto, że w ww. okresie J. L. faktycznie prowadził działalność w zakresie handlu paliwem w ramach firmy PW "T" N. A. Skarżący w 2004 r. nie naliczał, nie deklarował i nie uiszczał podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w trakcie postępowania podatkowego podjęto wszelkie działania, aby ustalić stan faktyczny i uzasadnić wydaną decyzję. Zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, że skarżący w ramach firmy "J." oraz "T." nie dokonywał faktycznie zakupów paliw od firmy "F i J" C. W. w Z. oraz od firmy "G." Sp. z o.o. z siedzibą w P. De facto podatnik dokonywał nieudokumentowanych zakupów odbarwionego oleju opałowego, a następnie sprzedawał je jako pełnowartościowy olej napędowy. Faktury wystawione przez firmę "F i J" C. W. oraz "G." Sp. z o.o. miały na celu zalegalizowanie pochodzenia paliw i ukrycie rzeczywistego dostawcy. W ten sposób wprowadzono do obrotu paliwo, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego. Wbrew twierdzeniom strony powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, na który składają się materiały zebrane w toku przeprowadzonych w firmach "J.", "E.-J.", "T." postępowaniach, materiały zebrane w postępowaniach karnych nr [...] i [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową, w tym zeznania licznych świadków tj. N. A., W. P., C. W., H. M., A. K., D. L., M. B., C. K., T. T., M. R., P. M., F. S., H. Z. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ stwierdził, że mając na uwadze przedstawiony powyżej zebrany w sprawie materiał dowodowy istniały podstawy aby uznać za fikcyjną sprzedaż oleju napędowego dokonaną przez firmę "F i J" C. W. oraz firmę "G." Sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Nie ma zatem racji strona twierdząc, iż organ podatkowy bez żadnego faktycznego i prawnego uzasadnienia nie uznał setek dokumentów potwierdzających obrót paliwami, takich jak dokumenty związane z dostarczeniem towaru, faktury VAT, przelewy bankowe i dokumenty KP, dokumenty związane z wydaniem towaru. Samo bowiem istnienie tych dokumentów nie świadczy o faktycznym przeprowadzeniu legalnych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu paliw. Zdaniem organu II instancji nie można zgodzić się ze stroną, iż kupowała ona paliwo w dobrej wierze, przeświadczona o tym, że jest ono legalne. Organ wskazał, że pojęcie dobrej wiary jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego i nie występuje ono w przepisach regulujących postępowanie przed organami administracyjnymi. Dyrektor Izby Celne przyznał, że w niniejszej sprawie włączono do postępowania materiały zebrane w postępowaniach karnych nr [...] i [...], w tym zeznania licznych świadków, gdyż takie postępowanie jest zgodne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie organu podatkowego fakt odwoływania się w niniejszym postępowaniu do materiałów ze sprawy karnej nie świadczy o tym, co sugeruje strona, że postępowanie było prowadzone pod dyktando prokuratora z Prokuratury. Ustosunkowując się do zarzutu prowadzenia przez tego samego inspektora kontroli za 2004 i 2005 r., a także kontroli w firmie N. A., organ II instancji wskazał na przepis art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wydając decyzję w przedmiotowej sprawie oparł się na całości zebranego materiału dowodowego. Dokonując rzeczowej oceny zastosował zasadę swobodnej oceny dowodów. Kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym, traktował zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniał je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia oraz wartości dla toczącej się sprawy. Organ II instancji podkreślił, iż wbrew twierdzeniu strony nie manipulowano też dowodami. Przedmiotowe postępowanie w znacznej części zostało przeprowadzone w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych kontrolach, tj. w firmie "J." J. L., "E.-J." Sp. jawna J. L., L. J.-L., "T.". Powyższe dowody zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniami z dnia [...], [...], [...]. Materiał ten uzupełniono o dowody zebrane w przedmiotowym postępowaniu. Przy czym za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty odwołującego, jakoby zeznania świadków były "wymuszone" przez organy ścigania. Podkreślił bowiem, że zeznania te były odbierane pod rygorem odpowiedzialności karnej osób je składających. Zatem niezależnie od uwarunkowań im towarzyszącym, musiały odzwierciedlać stan faktyczny. Mając to na uwadze trudno odebrać im walor wiarygodności. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że strona nie potwierdziła żadnym dowodem swoich twierdzeń, że dokonywane przez Inspekcję Transportu Drogowego kontrole jakości paliwa nie wykazały nieprawidłowości. Organ podatkowy podkreślił, iż powołane przez podatnika orzecznictwo ETS i WSA dotyczy prawa do odliczania podatku VAT przez podatnika działającego w dobrej wierze. Kwestia przysługującego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przedmiotem postępowania dotyczącego podatku VAT, a nie odnosi się do postępowania dotyczącego podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody pozwoliły na ustalenie, iż transakcje pomiędzy P.W. "J." J. L. oraz P.W. "T." faktycznie prowadzonej przez ww., a firmami "F i J" C. W. oraz "G." miały charakter fikcyjny. W związku z tym, że w trakcie kontroli strona nie wykazała, iż od posiadanych i sprzedawanych przez nią paliw ciekłych został zapłacony podatek akcyzowy, określone zostało wobec niej zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy wskazał, że podstawą określenia niniejszego zobowiązania są przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z pózn. zm.). Przepis art. 34 ust. 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwane wyrobami akcyzowymi. W których wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone jako paliwa silnikowe. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z treści § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) wynika, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, jeżeli oleje opałowe są przeznaczone na inne cele niż opałowe to stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1014 zł/1000 I. Stosownie natomiast do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z pózn. zm.) paliwa silnikowe, oleje opałowe zaliczane są do akcyzowych wyrobów zharmonizowanych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą (art. 2 pkt. 2 i załącznik nr 2 do ustawy). Art. 4 przewiduje, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także ich nabycie lub posiadanie, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ww. czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 ustawy). Zgodnie z art. 11 ustawy podatnikami podatku akcyzowego są m. in. podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeśli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi, ze jeżeli oleje opałowe są przeznaczone na cele inne niż opałowe to stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika do rozporządzenia , tj. [...] zł/1000 I. Organ II instancji wskazał, że w świetle ww. przepisów dobra wiara sprzedawcy lub nabywcy nieopodatkowanych wyrobów nie wyłącza jego odpowiedzialności podatkowej. Dlatego też podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące relacji między podatnikiem, a N. A., czy innymi podmiotami uczestniczącymi w opisanym procederze są dla sprawy bez znaczenia. Podatnik jako przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za działania swoich pracowników, a także za nietrafione decyzje podatkowe, w tym dobór kontrahentów. Organ odwoławczy podkreślił, że stronę uznano za podatnika nie ze względu na przypisanie mu złej, czy dobrej wiary w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a z tego powodu, że wszedł on w posiadanie i sprzedawał paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Zauważył ponadto, że podobna działalność polegająca na obrocie paliwami, jak ta ustalona w niniejszym postępowaniu, lecz realizowana przez podatnika we wcześniejszym okresie (tj. lata 2002 i 2003), była już przedmiotem postępowań kontrolnych i podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej nr [...], [...] z dnia [...] r. W sprawach tych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokami z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I S.A./Po 1653/07, I S.A./Po 1654/07 oddalił skargi na ww. decyzje, przyznając, że organy podatkowe słusznie obciążyły podatnika należnościami w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w postępowaniu zostało stwierdzone, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości podatku, nie złożył deklaracji, zasadnym zatem było zastosowanie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikająca z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie brak jest bowiem dowodów na to, że podatek akcyzowy został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Z kolei za chybione organ odwoławczy uznał zawarte w odwołaniu zarzuty strony dotyczące naliczenia opłaty paliwowej, albowiem ta nie stanowiła przedmiotu niniejszego postępowania Ponadto organ II instancji stwierdził, że nie ma uzasadnienia twierdzenie strony jakoby skarżona decyzja była nieważna na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślił bowiem, że tryb nadzwyczajny jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma zastosowanie do rozstrzygnięć ostatecznych. Tymczasem podatnik wykorzystał zwyczajny środek zaskarżenia jakim jest odwołanie, a niniejsza decyzja jest wynikiem jego wniesienia. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia pełnomocnika strony, że ze względu na jego stan zdrowia oraz utratę zdolności do czynności prawnych postępowanie w przedmiotowej sprawie winno być zawieszone, organ odwoławczy wskazał na art. 201 § 1 ww. ustawy w pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że strona nie udowodniła, iż utraciła zdolność do czynności prawnych, co więcej na taką okoliczność się nawet nie powoływała. Strona w toku postępowania nie przedstawiła również stosownego postanowienia stwierdzającego jej ubezwłasnowolnienie, w konsekwencji czego nie może dowodzić, iż organ podatkowy był zobligowany na podstawie ww. przepisu prawa do zawieszenia postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej błędne jest twierdzenie strony, iż w sytuacji gdy organ podatkowy poinformował ją o przewidywanym terminie zakończenia kontroli (01.08.2008 r.), to nie był on uprawniony aby przed tą datą wydać rozstrzygnięcia w sprawie. Organ zaznaczył, iż organ I instancji wskazał dzień 1 sierpnia 2008 r. jako prawdopodobną datę zakończenia postępowania kontrolnego, a nie datę wydania decyzji. W toku postępowania strona miała, zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zapewniony czynny udział. Przed wydaniem decyzji podatnikowi na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Strona w dniu 16 czerwca 2008 r., tj. w ostatnim dniu ww. terminu skorzystała z przysługującego jej prawa i przeglądała akta sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza termin ustawowy. Zasadniczo więc organ I instancji już z dniem 17 czerwca 2008 r. posiadał legitymację prawną do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Wydając decyzję w dniu 26 czerwca 2008 r. umożliwił stronie ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego w okresie dłuższym niż wskazany w przepisie. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na fakt, że po wyznaczeniu terminu, w sprawie nie było prowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe, a rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie zebranego uprzednio materiału dowodowego, znanego w całości skarżącemu. Organ II instancji zaznaczył, że skarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kierując się zasadami ekonomiki i szybkości postępowania doręczył skarżoną decyzję poprzez swoich pracowników pełnomocnikowi strony na wskazany przez niego adres. W skardze do Sądu strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie żony L. J. – L., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zdaniem strony organ II instancji, po przesłaniu jej kserokopii stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zobligowany był do powtórnego wyznaczenia podatnikowi terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej, czego nie uczynił. W ocenie podatnika skarżona decyzja jest nieważna na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Podatnik podniósł, iż inspektor prowadzący postępowanie wprowadził pełnomocnika w błąd co do możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Według strony materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej jest niepełny, a ponadto zebrany został w sposób tendencyjny, po to aby uprawdopodobnić z góry założoną tezę o wprowadzeniu do obrotu paliwa z nieznanego źródła. Skarżący podniósł liczne zarzuty odnośnie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w celu wykazania nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie strony pozbawione sensu logicznego jest twierdzenie zawarte na str. [...] wers [...] do [...] od dołu skarżonej decyzji. Jeżeli bowiem dowody pozwoliły uznać transakcje między stroną, a firmami F.H.U. "G.-P." oraz "G." za fikcyjne, to jak można naliczać jakikolwiek podatek od transakcji, których nie było. Skarżący podkreślił, że kupował paliwo w dobrej wierze przeświadczony, że paliwo jest całkowicie legalne. Wskazał, iż są setki dokumentów potwierdzających przeprowadzone transakcje, a żadne z nich nie zostały uznane za fałszywe. Na obronę swojego stanowiska podatnik powołał orzeczenia ETS, z których wynika, iż podatnik działający w dobrej wierze ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, bez względu na nieprawidłowości występujące we wcześniejszym etapie obrotu. Według podatnika podatek akcyzowy i opłata paliwowa w ogóle go nie dotyczą. Przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określa jednofazowość akcyzy. Skarżący podkreślił, że miał takie przeświadczenie kupując paliwo od pośredników czy koncernu [...]. Nie był on ani producentem, ani importerem, ani też nie wprowadzał paliwa do obrotu gospodarczego, był tylko kolejnym z kupujących. Strona zaznaczyła ponadto, iż kupowała towar zgodnie z zawartymi umowami handlowymi z kontrahentami dostarczającymi paliwo i zgodnie z przepisami odprowadzał z tego tytułu należne podatki, składał deklaracje w Urzędzie Skarbowym i w żaden możliwy sposób nie był zabezpieczony przed organami kontroli. W zawartych umowach handlowych jest jasno określone, że kupujący czyli skarżący zakupił olej napędowy nie obciążony akcyzą. Podatnik podkreślił ponownie, iż nigdy nie kupował oleju opałowego i nigdy nie wprowadzał go do obrotu gospodarczego. Dokonano wiele kontroli krzyżowych odbiorców paliwa i nikt nie składał zastrzeżeń co do jakości dostarczanego paliwa. Nikt z kupujących paliwo od firmy "J." czy "E." nie płaciłby za olej napędowy gdyby był to olej opałowy. Samochody ciężarowe, na które był rozchód wewnętrzny to nowoczesne pojazdy, które nie mogą jeździć na innym paliwie niż olej napędowy. Skoro wobec skarżącego nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym to nie powstał również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 3 lutego 2010 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu odwoławczego do uzupełnienia w terminie 21 dni akt administracyjnych postępowania poprzez nadesłanie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego małżonce L. J. – L. do występowania przed Dyrektorem Izby Celnej w [...]. W wykonaniu powyższego postanowienia Sądu, wraz z pismem z dnia 5 lutego 2010r. Dyrektor Izby Celnej przedłożył kserokopię pełnomocnictwa udzielonego L. J. – L. przez skarżącego J. L. Pełnomocnik organu odwoławczego wskazał, że przedmiotowe pełnomocnictwo została sporządzone 15 lutego 2006 r. w formie aktu notarialnego przed M. J. notariuszem w O. W. (repertorium A nr [...] r.). Zgodność odpisu z okazanym odpisem stwierdziła w dniu 28 lutego 2006 r. (repertorium A nr [...]) R. C. notariusz w L. Ponadto pełnomocnik organu podkreślił, że niniejszy dokument – potwierdzony notarialnie odpis znajduje się w aktach administracyjnych w NSA w związku ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. alt I SA/Po 157/08 oddalającego skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej o nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga okazała się zasadna, choć nie ze względu na zarzuty w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn, zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy o p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie w postępowaniu podatkowym skarżący J. L. był reprezentowany przez pełnomocnika w osobie L. J. – L. Pełnomocnictwo to zostało udzielone w dniu 15 lutego 2006 r. w formie aktu notarialnego przed M. J. notariuszem w O. (repertorium A nr [...]). Z kolei zgodność odpisu z okazanym odpisem stwierdziła w dniu 28 lutego 2006 r. (repertorium A nr [...]) R. C. notariusz w L. W § 1 pełnomocnictwa stwierdzono między innymi, że J. L. udziela swojej żonie L. T. J. – L. pełnomocnictwa do: prowadzenia firmy pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. J. L. z siedzibą w K.; zaciągania zobowiązań i reprezentowania go we wszelkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przed kontrahentami, osobami fizycznymi, prawnymi, instytucjami, urzędami, urzędami kontroli, bankami i sądem. Zgodnie z art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy Ordynacji podatkowej w sposób szeroki zakreślają krąg podmiotów uprawnionych do działania jako pełnomocnicy strony w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. W rezultacie jedynym warunkiem jaki zobowiązany jest spełniać podmiot zamierzający działać jako pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym jest posiadanie pełnej zdolności do czynności prawnych. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają w tym zakresie żadnych kwalifikacji, jak również powiązań rodzinnych lub też więzów prawnych wynikających ze stosunku pracy z podmiotem, w imieniu którego dany pełnomocnik miałby podejmować działania. Należy jednak podkreślić, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym wyrobów akcyzowych przeznaczonych do działalności gospodarczej podatnika, przedstawiony powyżej szeroki krąg podmiotów, które mogą reprezentować podatnika ulega znacznemu ograniczeniu. Stosownie bowiem do art. 17 mającej zastosowanie w niniejszej sprawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Zaznaczyć przy tym należy, iż językowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że zakres podmiotów mogących występować jako pełnomocnicy w sprawach akcyzy jest katalogiem zamkniętym. Przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wobec skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu zakupu i sprzedaży przez niego paliw w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J. Zatem przedmiotowe postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj, jak i ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie J. L. w postępowaniu przed organami podatkowymi mógł być reprezentowany wyłącznie przez swojego pracownika, agenta celnego, adwokata lub radcę prawnego. Dokonana przez Sąd analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, iż pełnomocnik skarżącego – L. J. – L. nie jest jego pracownikiem, agentem celnym, adwokatem ani radcą prawnym. Zatem żona skarżącego nie mogła być w niniejszej sprawie pełnomocnikiem. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż z treści pełnomocnictwa z dnia 15 lutego 2006 r. wynika szeroki zakres umocowania L. J. – L. do reprezentowania firmy pod nazwą PW J. J. L. Prowadzi to do wniosku, iż niniejsze pełnomocnictwo stanowi prokurę w rozumieniu art. 109(1) Kodeksu cywilnego i jest skuteczne na gruncie stosunków cywilnoprawnych. Z kolei w postępowaniu przed organami podatkowymi – jak wyżej wskazano – pełnomocnictwo uregulowane jest w art. 137 Ordynacji podatkowej lub w przepisach szczególnych, do których należy powołany art. 17 ustawy o podatku akcyzowy, znacznie zawężający krąg podmiotów mogących być pełnomocnikami strony. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana na skutek odwołania wniesionego przez stronę reprezentowaną przez pełnomocnika L. J.-L. żonę J. L. i doręczona temu pełnomocnikowi. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż J. L. w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie był należycie – zgodnie z art. 17 ustawy o podatku akcyzowy - reprezentowany, co stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wobec faktu, iż czynności procesowe podejmowała za stronę osoba, która nie mogła być pełnomocnikiem, Sąd nie dokonał ich oceny. W konsekwencji nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi, ponieważ dokonanie oceny czynności organu, które muszą być powtórzone, doprowadziłoby do pozbawienia strony prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organ II instancji, co byłoby sprzeczne z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ odwoławczy winien powtórzyć przeprowadzone przez siebie czynności, ale tym razem z udziałem skarżącego działającego osobiście lub przez należycie umocowanego pełnomocnika należącego do kręgu osób wymienionych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym oraz dokonać oceny prawidłowości całego postępowania pod względem przytoczonych powyżej norm prawnych. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.