III SA/Po 44/13

Dnia 10 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [ ... ]r. nr [ ... ] w przedmiocie stwierdzenia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 roku oddala skargę Decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P stwierdził, na podstawie art. 207 §1, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1 i art. 74 a Ordynacji podatkowej, wobec Sp. z o . o. z siedzibą w P powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 29.641 zł w związku z wpłatą dotyczącą zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2006 r. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. wydał w dniu 6 grudnia 2011 r. decyzję nr [...] określającą to zobowiązanie w wysokości 469.048 zł. Spółka wpłaciła w dniu 27 grudnia 2006 r. kwotę 498.689 zł tytułem zapłaty podatku akcyzowego za listopad 2006 r., wobec czego wpłacona kwota przewyższała powyższe zobowiązanie. Powstała wobec tego nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. ( nadpłacony podatek ). W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 74 a O. p. i w zw. z art. 207 O. p. oraz o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że określenie wysokości nadpłaty winno być dokonane przez organ w ramach decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Chodzi bowiem o tą samą sprawę podatkową, wobec czego wyodrębnienie dwóch oddzielnych postępowań nie znajduje uzasadnienia. Organ weryfikując prawidłowość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przez podatnika w trybie samoobliczania i stwierdzając jego zawyżenie określa w rozstrzygnięciu decyzji wielkość tego zobowiązania w niższej ( od podanej przez podatnika ) wysokości. Różnica między zobowiązaniem zadeklarowanym i zapłaconym przez podatnika a określonym przez organ stanowić będzie nadpłatę. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 14 listopada 2012 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. oraz stwierdził powstanie nadpłaty w kwocie 104.979 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. określił wobec strony zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w kwocie 469.048 zł. Następnie organ II instancji ostateczną decyzją z dnia 30 października 2012 r. nr [...] określił to zobowiązanie na kwotę 393.710 zł. Oznaczało to konieczność zmiany wysokości należnej stronie nadpłaty do kwoty 104.979 zł. Odnosząc się do zarzutu strony organ wskazał, że orzekanie w sprawie zobowiązania podatkowego i w sprawie nadpłaty dotyczące jednego podmiotu i będące ze sobą w związku jest dopuszczalne w jednej decyzji, co nie zmienia faktu, iż są to odrębne sprawy administracyjne, załatwiane w formie jednego aktu administracyjnego ( decyzji ). Chodzi jednak o odrębne postępowania, oparte na innych podstawach materialnych i procesowych. Zakończenie postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego warunkuje przy tym możliwość prowadzenia postępowania w kwestii stwierdzenia nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i § 3, art. 72 §1 pkt. 1 w zw. z art. 74 a O. p. poprzez wydanie decyzji stwierdzającej powstanie nadpłaty w wysokości, która nie uwzględnia wcześniejszych postanowień dotyczących zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i wynikających z nich odsetek. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę postanowienia wydanego w dniu 16 grudnia 2011 r. nr [...] dotyczącego zaliczenia nadpłaty za listopad 2006 r. powstałej w wyniku decyzji organu I instancji ( stwierdzającej nadpłatę w kwocie 29.641 zł ) na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za maj 2006 r. Naruszono przez to art. 187 O. p. Organ II instancji był wobec tego zobowiązany do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 75.338 zł, a nie 104.979 zł, gdyż kwota 29.641 zł posłużyła do uregulowania zaległego podatku za maj 2006 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Prokurator, który zgłosił dwój udział w sprawie nie podzielił zarzutów strony skarżącej i również poniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik – mimo ciążącego na nim obowiązku – nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, nie złożył deklaracji lub, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek akcyzowy jest co do zasady podatkiem powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( powstającym z mocy prawa ) – art. 21 § 1 pkt. 1 O. p. Wystąpienie określonych faktów automatycznie powoduje powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym, wobec czego decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O. p. konkretyzuje wysokość zobowiązania, ale go nie tworzy. Jest to decyzja o charakterze deklaratoryjnym, której wydanie winno poprzedzać złożenie odpowiedniej deklaracji przez podatnika. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 O. p. zakwestionuje dane zawarte w deklaracji i wymierzy podatek w innej wysokości ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007. s. 179-180 ). Działanie w trybie art. 21 § 3 O. p. jest również podstawą do określenia wysokości nadpłaty podatku. Za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku – zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. Należy podkreślić, że wbrew stanowisku strony określenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego i rozstrzygniecie o istnieniu ewentualnej nadpłaty może ( lecz nie musi ) być dokonane w ramach jednej decyzji administracyjnej. Można zatem prowadzić postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odrębne postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z poglądem reprezentowanym w części doktryny i orzecznictwa organ mający wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego w skorygowanej deklaracji winien wszcząć z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, określić wysokość tego zobowiązania w decyzji (zgodnie z art. 21 § 3 O. p.) i następnie przystąpić do rozpatrzenia w formie odrębnej decyzji kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania podatkowego (niebudząca wątpliwości deklaracja lub specjalna decyzja określająca wysokość zobowiązania) – zob. m. in. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III – komentarz do art. 75 Ordynacji podatkowej; wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III S.A./Wa 1703/07, lex nr 361219; wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2010 r., baza orzeczeń NSA; wyrok WSA w Warszawie z 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, baza orzeczeń NSA ). W niniejszej sprawie organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. wydał w dniu 6 grudnia 2011 r. decyzję nr [...] określającą to zobowiązanie w wysokości 469.048 zł. Spółka wpłaciła w dniu 27 grudnia 2006 r. kwotę 498.689 zł tytułem zapłaty podatku akcyzowego za listopad 2006 r., wobec czego wpłacona kwota przewyższała powyższe zobowiązanie. Powstawała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. ( nadpłacony podatek ) o której orzeczono w odrębnej decyzji organu I instancji z dnia 16 grudnia 2011 r. Następnie organ II instancji ostateczną decyzją z dnia 30 października 2012 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. na kwotę 393.710 zł. Oznaczało to konieczność zmiany wysokości należnej stronie nadpłaty do kwoty 104.979 zł. Jest to bowiem różnica pomiędzy podatkiem uiszczonym przez stronę ( 498.689 zł ) a podatkiem określonym w ostatecznej decyzji organu ( 393.710 zł ). Główny i w zasadzie jedyny zarzut podniesiony w skardze sprowadza się do tego, że organ II instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę postanowienia wydanego w dniu 16 grudnia 2011 r. dotyczącego zaliczenia nadpłaty za listopad 2006 r. powstałej w wyniku decyzji organu I instancji ( stwierdzającej nadpłatę w kwocie 29.641 zł ) na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za maj 2006 r. Naruszono przez to, w ocenie strony skarżącej, art. 187 O. p. ponieważ, organ odwoławczy miał być zobowiązany do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 75.338 zł, a nie 104.979 zł ( albowiem kwota 29.641 zł posłużyła do uregulowania zaległego podatku za maj 2006 r. ). Zdaniem Sądu zarzut ten jest niezasadny. Wskazać bowiem należy, że wydanie powyższego postanowienia z dnia 16 grudnia 2011 r. nie mogło stanowić formalnej przeszkody dla wydania późniejszej ostatecznej decyzji organu II instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za listopad 2006 r. w innej wysokości. Postanowienie tego rodzaju ma charakter jedynie deklaratoryjny i ma potwierdzać dokonanie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty, która powstaje z mocy prawa w ściśle określonej wysokości, niezależnie od działań samego organu podatkowego ( zob. wyrok NSA z 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 729/11, lex nr 1218775 oraz wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/11, lex nr 1139431 ). Postanowienie to jest zatem wyłącznie swoistą czynnością materialno – techniczną, która nie może mieć mocy przesądzającej o istnieniu czy nieistnieniu nadpłaty w podatku, ani o wysokości tej nadpłaty ( wyrok WSA w Gdańsku z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1232/11, lex nr 1108919 ). Wydanie postanowienia z dnia 16 grudnia 2012 r. o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 29.641 zł na poczet zaległości podatkowej za maj 2006 r. nie miało zatem dla organu II instancji mocy wiążącej w sensie przesądzenia o istnieniu nadpłaty w tej właśnie kwocie. Organ II instancji mógł wobec tego wydać w dniu 30 października 2012 r. decyzję ostateczną nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. na kwotę 393.710 zł, co oznaczało konieczność zmiany w drodze odrębnej decyzji wysokości należnej stronie nadpłaty do kwoty 104.979 zł. Sąd zauważył zaś, że wadliwie został sformułowany punkt 1 zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że decyzja organu I instancji z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...]została "uchylona w części" bez określenia jakiej części to uchylenie nie obejmuje. Z analizy treści skarżonej decyzji i decyzji Naczelnika UC w P wynika, że w istocie uchylona została ona w całości, bowiem decyzja organu I instancji nie została podzielona na części, a obejmowała określenie nadpłaty za listopada 2006 r. i w takim zakresie została uchylona. Mimo więc, że została ona sformułowana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2a O.p. naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z przepisami prawa i dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł o oddaleniu skargi.