III SA/Po 441/12

Dnia 24 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w upadłości likwidacyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 rok oddala skargę Decyzją [...] z dnia 30 stycznia 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Poznania nr [...] z dnia 29 lipca 2011r. określającej spółce A w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011. W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiotowe zobowiązanie w podatku od nieruchomości obejmuje: podatek od gruntów związanych z działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł (11.736 m2 X [...] zł/m2) oraz podatku od budynków sklasyfikowanych jako pozostałe w kwocie [...] zł (645,29 m2 x [...] zł/m2). W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważać należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W skardze na powyższą decyzję - wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie edycji pierwszej instancji - zarzucono: Naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - tj. naruszenie art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną jego wykładnie polegającą na przyjęciu, iż za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważać należy grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu zarejestrowanego jako przedsiębiorca prowadzącego działalność gospodarczą a w następstwie czego błędne sklasyfikowanie gruntów posiadanych przez skarżącego jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, który de facto nie prowadzi działalności gospodarczej oraz całkowite pominięcie okoliczności, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a); Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - tj. naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 80 KPA, polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i czy nieruchomość posiada stan techniczny, który pozwalałby na prowadzenie na niej działalności gospodarczej lub wykorzystania jej w tym celu; - naruszenie art. 8 i 107 § 1 i 3 KPA przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim odniesienia do sytuacji prawnej reprezentanta skarżącego jako upadłego, a nie skarżącego będącego podatnikiem i potraktowanie go jako odrębnego podmiotu, który posiada prawnokształtujący wpływ na klasyfikację gruntów należących do upadłego, co uniemożliwia dokonanie realizacji zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego logiczna i systemowa wykładnia art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przemawia za stosowaniem zmniejszonych stawek w przypadku nie prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka, co w przedmiotowej sprawie jest okolicznością bezsporną. Zastosowanie stawek wyższych następuje wówczas, gdy podmiot faktycznie wykonuje działalność gospodarczą zdefiniowaną na gruncie ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, jako działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą zaś jest w rozumieniu tejże ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawna - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z powyższego w ocenie strony skarżącej wynika, iż podmiot aby został zakwalifikowany do grona przedsiębiorców nie tylko musi dopełnić warunków formalnych w postaci wpisu do odpowiedniego rejestru ale także niezbędnym jest aby wykonywał działalność faktycznie. Tymczasem upadły, co wynika z akt postępowania upadłościowego i oświadczenia syndyka nie prowadzi działalności gospodarczej, a wszystkie czynności które są podejmowane od postawienia skarżącego w stan upadłości zmierzają do likwidacji jego majątku, czego nie można utożsamiać z prowadzeniem przez tegoż działalności gospodarczej. Reprezentowane przez SKO i organ pierwszej instancji stanowisko jest nadinterpretacją przepisu bowiem ograniczało by to zakwalifikowanie wszelkich gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę jako "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" co nie jest zgodne z celem tegoż przepisu. Stosowana przez SKO wykładnia językowa nie jest w tym przypadku właściwą jaka urzeczywistnia zamysł ustawodawcy w zakresie zastosowania wyższych stawek podatku od nieruchomości. W tym przypadku należy stosować wykładnie systemową która wskazuje na obowiązek zbadania czy przedsiębiorca faktycznie wykonuje działalność gospodarczą. W przypadku ogłoszenia upadłości likwidacyjnej podmiotu gospodarczego nie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej, za wyjątkiem przypadku gdy na wniosek syndyka Sąd zezwoli na prowadzenie takiej działalności. Tym samym nie można mówić także o możliwości czasowego zawieszeniu prowadzonej działalności. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie upadłościowe powinno w zasadzie doprowadzić do podziału majątku masy upadłości między wierzycieli, przez upłynnienie majątku i podział pieniędzy. Bez zezwolenia Sądu, lub rady wierzycieli a w jej braku - sędziego komisarza, nie jest dopuszczalne prowadzenie przedsiębiorstwa, czy też określonej działalności w ramach przedsiębiorstwa dłużej niż w ciągu trzech miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości podmiotu gospodarczego, podmiot ten zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej, jako że jego majątek przejmuje z mocy prawa syndyk, który zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację (art. 173, 306 i nast.). Zatem ustaje związek gruntów wchodzących w skład tego majątku z działalnością gospodarczą. Stwierdzenie związania wydanych syndykowi gruntów z działalnością gospodarczą i zastosowanie stawek podatku od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga ustalenia faktu prowadzenia przez syndyka działalności gospodarczej czy też wydzierżawienia nieruchomości z przeznaczeniem na taką działalność. Odnosząc się zaś do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący stwierdził, iż organy administracji powinny ustalić czy w spornym okresie syndyk masy upadłości prowadził przedsiębiorstwo upadłego, bowiem organy administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. Zgodnie z art. 107 § 1 i 3 KPA, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa (vide wyrok WSA Gdańsk z dnia 02 sierpnia 2007 r" II SA/Gd 410/07). W niniejszym przypadku organ zdaniem skarżącego zaniechał wypełnienia wszystkich nałożonych na niego obowiązków poprzez to naruszył wyżej wymienione przepisy postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II-ej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uznać za bezzasadną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było opodatkowanie gruntów stanowiących własność spółki podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego niewłaściwe jest nadawanie syndykowi cech przedsiębiorcy, albowiem działalność syndyka nie zmierza do prowadzenia czy też kontynuacji działalności gospodarczej, a ma na celu likwidację majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz zaspokojenie wierzytelności, więc tym samym nie prowadzi on działalności gospodarczej. Stanowisko to jest błędne. Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "przedsiębiorcy", a w art. 1a ust.1 pkt 4) określa działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wyjątków uregulowanych w art. la ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku - prawo o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. - Dz. U. z 2007 r. nr 155 poz.1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast na podstawie art. 6 ust.1 Prawa działalności gospodarczej podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Należy także podkreślić, że wykreślenie przedsiębiorcy z Krajowego Rejestru Sądowego poprzedzone może być postępowaniem upadłościowym. Do chwili zatem zakończenia procesu upadłości dany podmiot nie traci przymiotu przedsiębiorcy. Z kolei przepis ten odsyła m.in. do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jako określającego warunki zakończenia działalności gospodarczej. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2009r. o sygn. I SA/Po 1567/08 stwierdzono, iż przepis art.75 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowiący, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, nie stanowi, iż upadły traci status przedsiębiorcy. Jedynie przechodzi on w inną, końcową fazę, w której najczęściej dochodzi do "wygaszania" działalności gospodarczej. Objęcie majątku upadłego przez syndyka polega na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, w której syndyk ma zapewnione całkowite władztwo nad majątkiem upadłego, z wyłączeniem osób trzecich. Termin więc "czynności zarządu syndyka" obejmuje tylko czynności faktyczne i prawne oraz czynności postępowania związane z bieżącym utrzymywaniem majątku upadłego, jak również prowadzeniem jego przedsiębiorstwa, o czym stanowi właśnie art.312 Prawa upadłościowego i naprawczego (por. komentarz do art. 173 w A.Jakubecki, F.Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003). W dotychczasowym orzecznictwie wypowiadano już poglądy, że brak jest uzasadnionych podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal trwającym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów. O wysokości stawki podatku od nieruchomości, opłacanego przez podmiot będący spółką w upadłości, decyduje pozycja prawna i faktyczna właściciela, a nie syndyka masy upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r. w sprawie FSK 90/04, publ. ONSAiWSA 2004/3/62). Należy także zauważyć, że w literaturze wskazuje się, iż z definicji z art.1a ust.1 pkt.3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub wykorzystywane na potrzeby działalność innej niż gospodarcza (np. socjalna), należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Posiadanie zaś w myśl tego przepisu nie może być odnoszone tylko i wyłącznie do posiadania w rozumieniu art.336 Kodeksu cywilnego. Również władający nieruchomością na podstawie innych tytułów prawnych niż objętych zakresem przedmiotowym Kodeksu cywilnego jest posiadaczem w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niektórych ustawach ustawodawca posługuje się tym terminem w celu oznaczenia władztwa ekonomicznego nad rzeczą pozwalającego na korzystanie z niej bez względu na to, czy władztwo to jest wyrazem prawa (własności, użytkowania, dzierżawy), czy też nie jest z takim prawem związane. Sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem (por. t.3 do art.1a w L.Etel, w Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, C.H.Beck, 2005, str.38-41). Wyżej cytowane stanowisko sądu jak i komentatorów znalazło poparcie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1031/09 (vide: internetowa baza orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że syndyk jest podmiotem prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy także podkreślić, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności i czy grunty są wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością. Na mocy powołanej ustawy za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dla powstania obowiązku podatkowego wystarczy więc ustalenie, że grunty, są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie jest więc konieczne wykazywanie, że poszczególne składniki majątku podatnika rzeczywiście są wykorzystywane na potrzeby lub w związku z prowadzoną działalnością. Jednocześnie poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, że przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu syndyka masy upadłości co wypełnia zakres podmiotowy z art.3 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dostrzec należy przy tym, iż aby zastosować wyjątek od zasady określonej tym przepisem la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należało by ustalić, iż stan techniczny nieruchomości uniemożliwia wykorzystanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem w niniejszej sprawie "stan techniczny" gruntów, których dotyczy zaskarżona decyzja nie jest przez stronę skarżącą kwestionowany. Strona na tę okoliczność nie przedstawiła jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, dopiero na etapie skargi zarzucając organom nieprzeprowadzenie postępowania w tym zakresie. Nie wskazując jednak żadnych okoliczności czy dowodów pominiętych przez organy. Konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie, iż nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania wymienionych w skardze i to niezależnie od tego, że powołany w skardze Kodeks Postępowania Administracyjnego nie znalazł w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy zgromadzony został w sposób prawidłowy. Ocena tego materiału jak też uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadają wymogom określonym w Rozdziale 11 i 13 Ordynacji Podatkowej. Natomiast niezgodna z żądaniem strony ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe nie może być skuteczną podstawą skargi. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona, wobec czego orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) jak w sentencji wyroku.