III SA/Po 46/13

Dnia 10 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st.sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził na podstawie art. 207 §1, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1 i art. 74 a Ordynacji podatkowej wobec "A" Sp. z o . o. z siedzibą w [...] powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 85.787 zł w związku z wpłatą dotyczącą zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2006 r. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w dniu [...] grudnia 2011 r. wydał decyzję nr [...] określającą to zobowiązanie w wysokości 502.927 zł. Spółka wpłaciła w dniu 25 sierpnia 2006 r. kwotę 588.7114 zł tytułem zapłaty podatku akcyzowego za lipiec 2006 r., wobec czego wpłacona kwota przewyższała powyższe zobowiązanie. Postawała wobec tego nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. (nadpłacony podatek). W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 74 a O. p. i w zw. z art. 207 O. p. oraz o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że określenie wysokości nadpłaty winno być dokonane przez organ w ramach decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Chodzi bowiem o tą samą sprawę podatkową, wobec czego wyodrębnienie dwóch oddzielnych postępowań nie znajduje uzasadnienia. Organ weryfikując prawidłowość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przez podatnika w trybie samoobliczania i stwierdzając jego zawyżenie określa w rozstrzygnięciu decyzji wielkość tego zobowiązania w niższej (od podanej przez podatnika) wysokości. Różnica między zobowiązaniem zadeklarowanym i zapłaconym przez podatnika a określonym przez organ stanowić będzie nadpłatę. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. oraz stwierdził powstanie nadpłaty w kwocie 101.022 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił wobec strony zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w kwocie 502 .927 zł. Następnie organ II instancji ostateczną decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] określił to zobowiązanie na kwotę 487.692 zł. Oznaczało to konieczność zmiany wysokości należnej stronie nadpłaty do kwoty 101.022 zł. Odnosząc się do zarzutu strony organ wskazał, że orzekanie w sprawie zobowiązania podatkowego i w sprawie nadpłaty dotyczące jednego podmiotu i będące ze sobą w związku jest dopuszczalne w jednej decyzji, co nie zmienia faktu, iż są to odrębne sprawy administracyjne, załatwiane w formie jednego aktu administracyjnego (decyzji). Chodzi jednak o odrębne postępowania, oparte na innych podstawach materialnych i procesowych. Zakończenie postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego warunkuje przy tym możliwość prowadzenia postępowania w kwestii stwierdzenia nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i § 3, art. 72 §1 pkt. 1 w zw. z art. 74 a O. p. poprzez wydanie decyzji stwierdzającej powstanie nadpłaty w wysokości, która nie uwzględnia wcześniejszych postanowień dotyczących zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i wynikających z nich odsetek. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę postanowienia wydanego w dniu [...] grudnia 2011 r. nr [...] dotyczącego zaliczenia nadpłaty za lipiec 2006 r. powstałej w wyniku decyzji organu I instancji ( stwierdzającej nadpłatę w kwocie 85 787 zł ) na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za styczeń 2006 r. Naruszono przez to art. 187 O. p. Organ II instancji był wobec tego zobowiązany do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 15 235 zł, a nie 101.022 zł, gdyż kwota 85 787 zł posłużyła do uregulowania zaległego podatku za styczeń 2006 r. Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik – mimo ciążącego na nim obowiązku – nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, nie złożył deklaracji lub, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek akcyzowy jest co do zasady podatkiem powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (powstającym z mocy prawa) – art. 21 § 1 pkt. 1 O. p. Wystąpienie określonych faktów automatycznie powoduje powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym, wobec czego decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O. p. konkretyzuje wysokość zobowiązania, ale go nie tworzy. Jest to decyzja o charakterze deklaratoryjnym, której wydanie winno poprzedzać złożenie odpowiedniej deklaracji przez podatnika. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 O. p. zakwestionuje dane zawarte w deklaracji i wymierzy podatek w innej wysokości (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007. s. 179-180). Działanie w trybie art. 21 § 3 O. p. jest również podstawą do określenia wysokości nadpłaty podatku. Za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku – zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. Należy podkreślić, że wbrew stanowisku strony określenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego i rozstrzygniecie o istnieniu ewentualnej nadpłaty może (lecz nie musi) być dokonane w ramach jednej decyzji administracyjnej. Można zatem prowadzić postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odrębne postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z poglądem reprezentowanym w części doktryny i orzecznictwa organ mający wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego w skorygowanej deklaracji winien wszcząć z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, określić wysokość tego zobowiązania w decyzji (zgodnie z art. 21 § 3 O. p.) i następnie przystąpić do rozpatrzenia w formie odrębnej decyzji kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania podatkowego (niebudząca wątpliwości deklaracja lub specjalna decyzja określająca wysokość zobowiązania) – zob. m. in. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III – komentarz do art. 75 Ordynacji podatkowej; wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III S.A./Wa 1703/07, lex nr 361219; wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2010 r., baza orzeczeń NSA; wyrok WSA w Warszawie z 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, baza orzeczeń NSA). W niniejszej sprawie organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 r. wydał w dniu [...] grudnia 2011 r. decyzję nr [...] określającą to zobowiązanie w wysokości 502 927 zł. Spółka wpłaciła w dniu 25 sierpnia 2006 kwotę 588.714 zł tytułem zapłaty podatku akcyzowego za lipiec 2006 r., wobec czego wpłacona kwota przewyższała powyższe zobowiązanie. Powstawała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. (nadpłacony podatek) o której orzeczono w odrębnej decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. Następnie organ II instancji ostateczną decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. na kwotę 487 692 zł. Oznaczało to konieczność zmiany wysokości należnej stronie nadpłaty do kwoty 101 022 zł. Jest to bowiem różnica pomiędzy podatkiem uiszczonym przez stronę a podatkiem określonym w ostatecznej decyzji organu . Główny i w zasadzie jedyny zarzut podniesiony w skardze sprowadza się do tego, że organ II instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę postanowienia wydanego w dniu [...] grudnia 2011 r. nr [...] dotyczącego zaliczenia nadpłaty za lipiec 2006 r. powstałej w wyniku decyzji organu I instancji (stwierdzającej nadpłatę w kwocie 85 787 zł) na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami styczeń 2006 r. Naruszono przez to w ocenie strony skarżącej art. 187 O. p, gdyż organ II instancji miał być zobowiązany do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 15 235 zł, a nie 101 022 zł (albowiem kwota 85 787 zł posłużyła do uregulowania zaległego podatku za styczeń 2006 r.). Zdaniem Sądu zarzut ten jest niezasadny. Wskazać bowiem należy, że wydanie powyższego postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. nie mogło stanowić formalnej przeszkody dla wydania późniejszej ostatecznej decyzji organu II instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za okres lipca 2006 r. w innej wysokości. Postanowienie tego rodzaju ma charakter jedynie deklaratoryjny i ma potwierdzać dokonanie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty, która powstaje z mocy prawa w ściśle określonej wysokości, niezależnie od działań samego organu podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 729/11, lex nr 1218775 oraz wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/11, lex nr 1139431). Postanowienie to jest zatem wyłącznie swoistą czynnością materialno – techniczną, która nie może mieć mocy przesądzającej o istnieniu czy nieistnieniu nadpłaty w podatku, ani o wysokości tej nadpłaty (wyrok WSA w Gdańsku z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1232/11, lex nr 1108919). Wydanie postanowienia z dnia [...] grudnia 2012 r. o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 85 787 zł na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2006 r. nie miało zatem dla organu II instancji mocy wiążącej w sensie przesądzenia o istnieniu nadpłaty w tej właśnie kwocie. Organ II instancji mógł wobec tego wydać w dniu 31 października 2012r. decyzję ostateczną, w której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. na kwotę 487 692 zł, co oznaczało konieczność zmiany w drodze odrębnej decyzji wysokości należnej stronie nadpłaty do kwoty 101 022 zł. Uzasadniony okazał się natomiast zarzut dotyczący wadliwego sformułowania pkt 1 zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] została "uchylona w części" bez określenia jakiej części to uchylenie nie obejmuje. Z analizy treści całej zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji wynika, że w istocie uchylona ona została w całości bowiem decyzja ta nie została podzielona na części, a obejmowała określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec i w takim zakresie została uchylona. Mimo więc, że została ona sformułowana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2a naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z przepisami prawa, wobec czego należało orzec o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).