III SA/Po 477/18

Dnia 14 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2018 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z nabyciem samochodów osobowych wymienionych w decyzji (poz. 1-37 tabeli), będących następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, w wysokości 92 500 zł. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.": 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego dla samochodu osobowego marki [...] o numerze [...] i w tym zakresie orzekł jego zwrot w wysokości 2 241 zł; 2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnośnie pojazdu, co do którego orzekł w pkt 1. podniósł, że jego rejestracja nastąpiła w celu jego wywozu za granicę na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej: "Prawo o ruchu drogowym". Nie stanowi ona naruszenia warunku braku rejestracji, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., co jest podstawą do zwrotu podatku akcyzowego. Odnośnie pozostałych pojazdów objętych decyzją organ odwoławczy wskazał, że odpowiednio [...] lutego 2017 r. (trzy samochody), [...] stycznia 2017 r. (dwa samochody), [...] lutego 2017 r. (jeden samochód), [...] lutego 2017 r. (jeden samochód), [...] lutego 2017 r. (jeden samochód), [...] marca 2017 r. (trzy samochody), [...] marca 2017 r. (trzy samochody), [...] marca 2017 r. (cztery samochody), [...] lutego 2017 r. (jeden samochód), [...] lutego 2017 r. (cztery samochody), [...] marca 2017 r. (jeden samochód), [...] marca 2017 r. (jeden samochód), [...] marca 2017 r. (jeden samochód), [...] marca 2017 r. (dwa samochody), [...] marca 2017 r. (jeden samochód), [...] marca 2017 r. (jeden samochód), [...] kwietnia 2017 r. (jeden samochód), [...] kwietnia 2017 r. (cztery samochody) i [...] marca 2017 r. (jeden samochód), pojazdy te w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym decyzjami Prezydenta Miasta G. zarejestrowano czasowo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w celu ich rejestracji i dopuszczenia do ruchu na tym terytorium), co oznacza dopuszczenie ich do konsumpcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie pojazdy te wskutek sprzedaży dostarczono wewnątrzwspólnotowo do N. Strona dokonała zatem dostawy do N. samochodów osobowych uprzednio zarejestrowanych w Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego na wynik sprawy nie mają wpływu decyzje organu rejestrującego te pojazdy orzekające o umorzeniu postępowania w sprawie ich rejestracji, gdyż warunkiem zwrotu podatku akcyzowego jest niezarejestrowanie pojazdów umożliwiające ich konsumpcję w kraju, a te nastąpiły. Strona wniosła skargę na rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2. decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię przesłanki "zarejestrowania samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne z pojęciem "rejestracja czasowa", 2. art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 124 o.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku i wrażenia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie swojego subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że: - w innych decyzjach organu pierwszej instancji, wydanych w stosunku do skarżącego, orzekał on o zwrocie podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a., przy czym samochody były także czasowo zarejestrowane; - decyzjami organu rejestrującego przedmiotowe pojazdy nie tylko umorzono postępowanie w sprawie ich rejestracji, ale również uchylono decyzje o ich czasowej rejestracji, co oznacza stwierdzenie ich nieistnienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 o.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Skargą objęto rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2. decyzji organu odwoławczego o utrzymaniu w pozostałej części w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję w objętej skargą części wydano w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. - w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania przez stronę czynności relewantnych do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy (styczeń-kwiecień 2017 r.) - podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (a od 1 marca 2017 r. - urzędu skarbowego) w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci rejestracji pojazdów na terenie kraju. Zdaniem skarżącego przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane, stąd należy mu się zwrot zapłaconego od nich podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy, że przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (lit. a). Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 1168/10 - dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w inny sposób (por. wyroki NSA o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 962/16 - dostępne w CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdów do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. Przedmiotowe pojazdy zarejestrowano czasowo w procedurze rejestracji stałej, co uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, że: - w innych decyzjach wydanych w stosunku do skarżącego organ pierwszej instancji w analogicznym stanie faktycznym i prawnym orzekał o zwrocie podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. (samochody były także czasowo zarejestrowane); na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga bowiem jedynie w granicach danej sprawy; rozstrzygnięcia w innych sprawach administracyjnych nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej; - decyzjami organu rejestrującego przedmiotowe pojazdy nie tylko umorzono postępowanie w sprawie ich rejestracji, ale również uchylono decyzje o ich czasowej rejestracji; wbrew stanowisku skarżącego uchylenie decyzji o czasowej rejestracji pojazdów nie oznacza stwierdzenia nieistnienia tych decyzji, gdyż uchylenie decyzji nie ma mocy wstecznej; uchylenie decyzji o rejestracji niweczy jej skutki prawne jedynie na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały skutki prawne do chwili ich uchylenia; w konsekwencji, mimo następczego uchylenia decyzji o czasowej rejestracji, pojazdy objęte tymi decyzjami były czasowo zarejestrowane w czasie dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.