III SA/Po 479/24

Dnia 22 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi Akademii [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 28 maja 2024 roku nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję częściową Starosty [...] z dnia 2 września 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 3.125,- (trzy tysiące sto dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 19 sierpnia 2024 roku pełnomocnik skarżącej spółki [...] Sp. z o.o. złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 maja 2024 roku o utrzymaniu w mocy decyzji częściowej Starosty Powiatowego w [...] w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny. Na podstawie §5 ust.3 uchwały [...] Rady Powiatu W [...] z dnia 26 stycznia 2018 roku w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i palcówek niepublicznych oraz szkół publicznych prowadzonych przez osoby prawne nie będące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne, a także trybu przeprowadzenia kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania przeprowadzono w dniach od 1 grudnia 2018 roku do 30 czerwca 2019 roku kontrolę w Policealnej Szkole [...] , której organem prowadzącym w dacie wszczęcia kontroli byli J. T. i J. T.. W trakcie kontroli ustalono, że w zawodzie opiekun medyczny liczba słuchaczy uczestniczących w wymiarze co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych , wynikająca z informacji składanych przez osoby prowadzące szkołę do organu dotującego była zawyżona w stosunku do liczby słuchaczy rzeczywiście uczestniczących w wymiarze podanym przez organ prowadzący szkołę, a który uprawniał do pobrania dotacji. Podobnie w zawodzie technik masażysta i terapeuta zajęciowy. Nieprawidłowości dotyczyły potwierdzania obecności słuchaczy na zajęciach. W roku 2018 obecność słuchaczy została zakwestionowana z uwagi na potwierdzanie jednym podpisem udziału w całym dniu zajęć. Kontrolujący uznali ,że słuchacze tacy uczestniczyli tylko w takiej ilości zajęć pod iloma własnoręcznie się podpisali. Natomiast w kwestionowanych miesiącach roku 2019 kontrolujący zakwestionowali uczestnictwo słuchaczy, którzy nie złożyli podpisów w sposób czytelny. W dniu 5.08.2019 r. po zakończeniu czynności kontrolnych, organ dotujący sporządził protokół kontrolny, w którym przedstawione zostały nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli oraz określone zalecenia. Pismem z dnia 26.08.2019 r. pełnomocnik osób prowadzących szkołę przesłał zastrzeżenia do protokołu kontroli, które następnie zostały uzupełnione pismem z dnia 27.08.2019r., zawierającym oświadczenia 8 słuchaczy dotyczące obecności na zajęciach odpowiednio w dniach 3-4-5 stycznia 2019 r. Organ nie podzielił zastrzeżeń ,a odnosząc się do oświadczeń słuchaczy odmówił im wiarygodności i mocy dowodowej. Decyzją dnia 2 września 2022 roku Starosta [...] określił w części kwotę dotacji w wysokości 23 592, 68 zł przypadającą do zwrotu jako pobraną w nadmiernej wysokości. W pkt 2 wskazał, że kwota ta podlega zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości wskazanej jak dla zaległości podatkowych .W pkt.3 określił termin naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych od dnia 23 października 2019 roku do dnia zapłaty. W pkt 3 nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazano ,że w związku ze zmianą zapisów art. 26 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, począwszy od 1 stycznia 2019 roku, uczestnictwo uczniów w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych potwierdza się na tych zajęciach ich własnoręcznymi, czytelnymi podpisami na listach obecności. Zdaniem organu, na kontrolowanych listach obecności za styczeń 2019 roku widniały nieczytelne podpisy będące znakami graficznymi, w których trudno rozpoznać jakąkolwiek literę lub odczytać je jako litery nawiązujące do liter nazwiska danego słuchacza. Zdaniem organu-ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie podkreślił, że potwierdzanie obecności ma odbywać się "na tych zajęciach", "na listach obecności", a nie w innym dokumencie i podpis ma być nie tylko własnoręczny, ale także czytelny. Podkreślono jeszcze raz ,że kserokopie obejmowały oświadczenia 5 słuchaczy, spośród okazanych w trakcie postępowania kontrolnego oraz 3 nowe oświadczenia słuchaczy, dla których w trakcie kontroli nie przedstawiono żadnych oświadczeń. Organ wyjaśnił , że to na osobie prowadzącej szkołę leży obowiązek takiego prowadzenia dokumentacji, aby uniknąć zarzutu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Twierdzenie użyte w trakcie kontroli przez organ prowadzący, że nie znał przepisu wymagającego składania czytelnego podpisu przez słuchacza na liście obecności nie może być żadnym usprawiedliwieniem i nie można oczekiwać, że o zmianie przepisów informować mają osoby kontrolujące szkołę. Skoro frekwencja uczniów jest podstawą do ustalenia prawa do dotacji, a jest ona ustalana w oparciu o listy obecności słuchaczy, to podpisy na niej składane muszą spełniać wymogi ustawowe już w dniu odbywania zajęć. Oświadczeniom składanym w sprawie obecności na zajęciach w odległości czasowej od faktycznych dni odbywania zajęć trudno przypisać taką samą wartość dowodową, jak listom obecności, które powinny być prowadzone w czasie zajęć i to na każdej godzinie. Wyjaśniono w decyzji , że do obowiązków osób kontrolujących nie należy ustalanie na podstawie innych niż dzienniki lekcyjne i listy obecności dowodów, czy konkretni słuchacze faktycznie uczestniczyli w wymaganej liczbie zajęć dowodowego we wskazanym zakresie. Organ określając adresata decyzji wskazał ,że Policealna Szkoła [...], prowadzona w czasie trwania kontroli przez J. T. i J. T., była w chwili przeprowadzenia czynności kontrolnych szkołą niepubliczną dla dorosłych, wpisaną w dniu 08.04.2016 r, pod pozycją [...] do ewidencji szkół i placówek oświatowych, prowadzonej przez Starostę [...]. W dniu 30.12.2020 r., na wniosek J. T. i J. T., Starosta [...] dokonał zmian w ewidencji szkół i placówek oświatowych w ten sposób, że w dotychczasowym wpisie pod nr [...] zmienił organ prowadzący szkołę, tj. wpisał [...] Sp. z o.o. w organizacji. Po uzyskaniu osobowości prawnej przez [...] Sp. z o.o., Starosta [...] w dniu 09.04.2021r. dokonał zmian w ewidencji szkół i placówek oświatowych wpisując ten podmiot jako organ prowadzący Policealną Szkołę [...] W dniu 25.08.2021 r., na wniosek [...] sp. z o.o., Starosta [...] dokonał zmian w ewidencji szkół i placówek oświatowych w ten sposób, że we wpisie pod nr [...] zmienił organ prowadzący szkołę, tj. w miejsce [...] Sp. z o.o. wpisał M. J., zam. w [...] przy ul. [...]; [...]. W dniu 01.07.2022 r., na wniosek M. J., zam. przy ul. [...]; [...], Starosta [...] dokonał zmian w ewidencji szkół i placówek oświatowych w ten sposób, że we wpisie pod nr [...] zmienił organ prowadzący szkołę, tj. w miejsce M. J. wpisał [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ul. [...]; [...]. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przejmując funkcję organu prowadzącego Policealną Szkołę [...], składa od dnia 10 lipca 2022 r. do Starostwa Powiatowego w [...] miesięczne informacje o liczbie uczniów wg stanu na 1 dzień miesiąca, z uwzględnieniem informacji o liczbie uczniów uczestniczących w wymiarze co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w miesiącu poprzednim, zgodnie z treścią załącznika Nr 3 do uchwały Nr [...] Rady Powiatu w [...] z dnia 26 czerwca 2020 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek niepublicznych oraz szkół publicznych prowadzonych przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne, a także trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (Dz. Urz. Woj. [...] poz. 5476). Przekazując powyższe informacje potwierdza tym samym przejęcie praw i obowiązków organu prowadzącego. W dacie wydania decyzji organów obu instancji [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nadal była organem prowadzącym ww. szkołę i jako organ prowadzący jest adresatem decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał jeszcze ,że warunkiem otrzymania przedmiotowych dotacji, zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy, jest przekazanie przez organ prowadzący szkołę organowi dotującemu informacji o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku bazowego, tj. roku poprzedzającego rok budżetowy oraz przekazanie przez organ prowadzący szkołę do systemu informacji oświatowej danych według stanu na dzień 30 września roku bazowego. Wzór dokumentów oraz tryb udzielania dotacji z budżetu powiatu [...] określała uchwała nr [...] Rady Powiatu w [...] z dnia 26 stycznia 2018 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek niepublicznych oraz szkół publicznych prowadzonych przez osoby prawne nie będące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne, a także trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (Dz. Urz, Woj. [...] poz. 1102 i 6722). Aktem prawnym regulującym powyższą kwestię w dacie przrprowadzonej kontroli jest uchwała nr [...] Rady Powiatu w [...] z 26 czerwca 2020 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek niepublicznych oraz szkół publicznych prowadzonych przez osoby prawne nie będące jednostkami samorządu tery tonalnego lub osoby fizyczne, a także trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania ( Dz. Urz. Woj. [...] poz. 5476). Wyjaśniono też, że na podstawie art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, organ dotujący może kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji udzielonych zgodnie z art. 26. Osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania w związku z przekazaną dotacją, a w przypadku szkół, o których mowa w art. 26 ust. 2 - także do wglądu do list obecności, o których mowa w art. 26 ust. 3, oraz ich weryfikacji. Wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia wskazano jeszcze ,że zgodnie z art. 108 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz.735, z późn. zm.) decyzji, organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż znajdowało to oparcie w interesie społecznym, do którego nawiązuje przywołany przepis, bowiem gospodarowanie pieniężnymi środkami publicznymi leży w interesie ogółu społeczeństwa. Byłoby bowiem działaniem sprzecznym z tym interesem, gdyby organ, mając świadomość bezpowrotnej utraty możliwości dochodzenia zwrotu świadczenia z uwagi na przedawnienie zobowiązania, nie podjął wszelkich dopuszczalnych i zgodnych z prawem działań ukierunkowanych na niedopuszczenie do przedawnienia. Odniesiono się także do wniosków dowodowych strony oraz wniosku o zawieszenie postępowania, a także terminu naliczania odsetek od dotacji pobranych w nadmiernej wysokości w odniesieniu do art. 252 ust.3 i 5 w zw. z ust. 6 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 26 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez błędną wykładnię, naruszenie art. 252 ust.6 pkt 2 w zw. z art. 252 ust.1 ustawy o finansach publicznych poprzez błędne zastosowanie. Naruszenie prawa procesowego tj.art.107 §1 Kpa poprzez niewskazanie , jakiego okresu dotyczy obowiązek zwrotu dotacji , naruszenie art. 7 w zw. z art.77§ 1 w zw. z art. 107§3 Kpa poprzez niedookreślenie słuchaczy , których dotyczy, nie podjęciu wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. .Naruszenie art. 8 Kpa poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , nierozpoznania złożonego zażalenia odmawiającego stronie dostępu do akt sprawy, nie dokonania weryfikacji środków dowodowych znajdujących się w dyspozycji Prokuratury Rejonowej w [...]. Naruszenie art. 10 Kpa poprzez uniemożliwienie stronie skorzystania z uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu , zwłaszcza nierozpoznania środka zaskrzenia od zażalenia na ograniczenie dostępu do całości akt sprawy. Naruszenie art. 10 §1 w zw. z art.77 §1 i art.81 Kpa poprzez wydania decyzji na podstawie materiału dowodowego nie udostępnionego stronie, naruszenie art.77§ 1 w zw. z art.80 Kpa poprzez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego , w tym przedstawionych przez odwołującego dokumentów źródłowych i wyjaśnień. Błąd w ustaleniach faktycznych w części dot.miesiąca grudnia 2018 i stycznia 2019 poprzez przyjęcie,że część słuchaczy nie uczestniczyła w wymiarze co najmniej 50 % w obowiązkowych zajęciach. Odwołanie zawierało też wniosek o zawieszenie postępowania , bowiem zdaniem odwołującego wydanie decyzji zależało od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Decyzją z dnia 28 maja 2024 roku , o Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W odniesieniu do zarzutów odwołania podniesiono, że pomimo nie wskazania w decyzji organu I instancji nazwisk osób , których uczestnictwo zakwestionowano, z treści składanych zastrzeżeń do protokołu kontroli wynikało, że strona wiedziała , o które osoby chodzi, a dodatkowo organ odwoławczy wskazał je w treści decyzji. Podtrzymano stanowisko organu I instancji co do kwestii przedawnienia , wskazując, że wobec strony prowadzono egzekucję na podst. tytułu wykonawczego z 2022 roku, a ponadto zobowiązana uiściła na rachunek Powiatu [...] kwotę 23 592,60 zł tytułem zwrotu dotacji z odsetkami w listopadzie 2022 roku. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Starosty [...] co do konieczności potwierdzania przez słuchaczy uczestnictwa na poszczególnych godzinach zajęć, które to zastrzeżenia dotyczyły roku 2018 i uzasadniając w tym zakresie, że wymóg taki wynika wprost z zapisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 sierpnia 2017 roku w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne gimnazja dla dorosłych i szkoły ponadgimnazjalnej dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzajów tej dokumentacji. Podobnie potwierdzono decyzje organu I instancji odnośnie obowiązku składania czytelnych podpisów pod uczestnictwem na zajęciach w zakwestionowanych miesiącach w roku 2019. Odniesiono się do zastrzeżeń strony odnośnie kompletności materiału dowodowego i organ odwoławczy uznał, że zasadnie odmówiono mocy dowodowej przedłożonym oświadczeniom uczniów, na podstawie których próbowano dowieść braku ich obecności na zajęciach. Organ podkreślił też, że oprócz w/w uchybień stwierdzono również przypadki , w których uczniowie potwierdzali swoją obecność na zajęciach z wyprzedzeniem albo wstecz, awansem podpisywano listę na zajęciach , które się jeszcze nie odbyły i wskazano inne uchybienia , aczkolwiek nie objęte zaskarżoną decyzją częściową. Wskazano w oparciu o które przepisy i okoliczności naliczono termin i kwotę odsetek . Strona skorzystała z prawa skargi do WSA w Poznaniu. W skardze podniosła argumenty częściowo powtarzając zarzuty odwołania . Dodatkowo podniesiono jednak zarzut naruszenia art. 26 ustawy - o finansowaniu zadań oświatowych poprzez błędną wykładnię oraz art.49 ustawy - o finansowaniu zadań oświatowych poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że pomimo nieprawomocnego orzeczenia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji skutecznie wszczęto postępowanie egzekucyjne .Zarzucono również naruszenie art. 70 - Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie ,że bieg terminu uległ przerwaniu ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji gdy tytuł wykonawczy wydany został o nieostateczną decyzję organu I instancji. W zarzutach naruszenia prawa procesowego dodatkowo podniesiono, że postępowanie prowadzono w sposób uniemożliwiający skarżącej skorzystanie z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo złożenia przez stronę wniosku o zawieszenie postępowania administracyjnego. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty sąd podzielił. Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia SKO w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej pobranej w nadmiernej wysokości za miesiące roku 2018 i 2019 [...] Sp z o.o w [...] . W pierwszej kolejności Sąd miał na uwadze podnoszony przez skarżącą najdalej idący zarzut przedawnienia w oparciu o art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej o.p). Należy w tym miejscu wskazać ,że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym), w tym do kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w przedmiotowej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III tej ustawy. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego(art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13, Lex nr 1500622; z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2190/14, Lex nr 2066274; a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2240/13, Lex nr 1466067; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 264/17, Lex nr 2305246; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 104/16, Lex nr 2021976)., a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest więc upływ terminu płatności . Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. –o finansach publicznych (DZ.U. 2024,poz.1530 t.j. dalej. f.p.) – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i pkt 2.W tej części uzasadnienia od razu wskazać należy ,że zasadne jest stanowisko organu o naliczeniu odsetek od dnia , w którym pełnomocnik strony zapoznała się z treścią protokołu kontrolnego, w którym stwierdzono naruszenia .W ocenie sądu jest to termin prawidłowy i uwzględniający korzystnie dla strony datę przyjęcia przez nią takich okoliczności do wiadomości. Dalej wskazać należy, że termin przedawnienia rozpoczyna bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne doręczenie beneficjentowi. W tym zakresie należy odwołać się do częściowej analogii między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i art. 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 3644/15, Lex nr 2338593). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Uwzględniając powyższe regulacje sądy administracyjne przyjmują, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację. Oczywiście termin dotyczy doręczenia decyzji obu instancji. W niniejszej sprawie przed upływem w/w terminu dostarczono decyzję jedynie organu I instancji, niemniej decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności , co zgodnie z § 4 art.70 Ordynacji podatkowej w konsekwencji zastosowanego środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia. Sąd podkreśla ,że jedynie pozbawienie mocy rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje to, iż zastosowane środki egzekucyjne nie powodują przerwania biegu terminu przedawnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przy czym , zgodnie z doktryną jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 o.p. nie będzie przerywać zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową i postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. (patrz- Pietrasz Piotr, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego PP 2010/4/42-47 - artykuł ) Jak wynika natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 kwietnia 2024 na podst. tytułu wykonawczego nr 1 z 8 listopada 2022 roku zastosowano skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] i zawiadomiono o tym fakcie dłużnika. Z kolei zgodnie z art. 108 k.p.a. decyzji, od której służy odwołanie może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy jest to niezbędne ze względu na ochronę zdrowia lub życia ludzkiego albo dla zabezpieczenia gospodarstwa narodowego przed ciężkimi stratami bądź też ze względu na inny interes społeczny lub wyjątkowo ważny interes strony. Trudno uznać, aby organ I instancji dopuścił się naruszenia tego przepisu , bo należy pamiętać, że choć to do uznania organu (z uwagi na użyty zwrot "może") pozostawiono zastosowanie w danej sprawie przedmiotowej instytucji. W przypadku wystąpienia wiec którejś z przesłanek wymaga to od organu dokonania jej stosownej oceny. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I GSK 1253/23: "Wystąpienie przesłanki ważnego interesu społecznego czy też ważnego interesu gospodarczego nie jest kwestią wykazania, a raczej argumentacji, nie odnosi się bowiem wyłącznie do sfery faktów, lecz wymaga ich oceny dokonanej przez organ.". Gdy zaś organ stwierdzi, że istnieją przesłanki określone w art. 108 §1 k.p.a., wówczas obowiązany jest nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Istota rygoru natychmiastowej wykonalności polega na tym, że decyzja nieostateczną staje się natychmiast wykonalna i stanowi tytuł wykonawczy (art. 26 i 27 u.p.e.a.);. Nadanie rygoru na podstawie przepisu art. 108 § 1 k.p.a. wywołuje skutki wyłącznie w sferze tymczasowej wykonalności decyzji, a nie w zakresie jej ostateczności, i nie powoduje żadnych skutków dla trybu i sposobu przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy na skutek wniesionego przez stronę odwołania. Sąd podziela też stanowisko organów w zakresie uznania za nadmiernie pobraną kwotę dotacji z tytułu nieprawidłowości dotyczących potwierdzania obecności słuchaczy na zajęciach co do ilości podpisów na poszczególnych zajęciach w roku 2018. Organ przyjął, że w odniesieniu do części słuchaczy , którzy składali podpisy na listach obecności jednym podpisem dla kilku zajęć należy uznać, że osoby te uczestniczyły w takiej ilości zajęć, jaka odpowiadała ilości złożonych podpisów i tak zastosowaną tezę sąd podziela. Na podmiocie dotowanym ciąży obowiązek wykazania okoliczności uzasadniających wypłatę dotacji, w tym osiągnięcia wymaganej frekwencji słuchaczy. Z treści § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola , szkoły i palcówki dokumentacji przebiegu nauczania , działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzajów tej dokumentacji (Dz. U. 2024, poz. 50 t.j) w brzmieniu obowiązującym w trakcie przeprowadzenia kontroli wynika wprost, że integralną częścią dziennika lekcyjnego są listy obecności słuchaczy na zajęciach edukacyjnych, na których słuchacze potwierdzając podpisem obecność na poszczególnych godzinach zajęć. Zwrot "poszczególnych " oznacza wszystkich, w których uczestniczyli. W rozporządzeniu nie zawarto sformułowania obecność na zajęciach, ale " poszczególnych godzinach zajęć". Treść powyższych przepisów wskazuje, że podmiot dotowany ma obowiązek wykazania, że spełnił warunki do otrzymania dotacji, zaś organ dotujący, weryfikując przedstawione rozliczenie, bada dokumenty przedłożone wraz z rozliczeniem. W rozpatrywanej sprawie zakres postępowania dowodowego wynikał obejmował ustalenie, czy co najmniej 50% słuchaczy potwierdziło swoim podpisem uczestnictwo we wszystkich zajęciach . Dlatego postępowanie dowodowe obejmowało badanie złożenia ww. podpisów. W trakcie kontroli okazało się, że brakuje podpisów słuchaczy pod poszczególnymi godzinami zajęć, bowiem wbrew treści przytoczonych przepisów organ prowadzący zaakceptował dokumentowanie obecności poprzez składanie podpisu dla kilku zajęć .W tym zakresie zasadnie organy uznały ,że wymóg 50% frekwencji, wykazanej podpisami słuchaczy pod każdą godziną zajęć wynika z ustawy i rozporządzenia i ma swoje konsekwencje w postaci uznania,że podpisów tych brak, gdyż niektórzy słuchacze składali podpisy pod kilkoma zajęciami łącznie. Zdaniem organu i sąd to stanowisko podziela - po zakończeniu roku szkolnego oraz złożeniu rozliczenia dotacji nie można już wykazać frekwencji w sposób inny niż wynikający z ustawy i rozporządzenia. Niewykazanie wymaganej frekwencji oznacza wydatkowanie dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem. Dlatego zaskarżone rozstrzygnięcie w tej części nie narusza prawa materialnego oraz przepisów K.p.a. wskazanych w skardze. Dodatkowo sąd nie podziela zarzutu skarżącej o niedookreśleniu słuchaczy , których dotyczy wydana decyzja. Jakkolwiek istotnie brak jest wskazania nazwisk słuchaczy , których frekwencja nie przekroczyła 50% w decyzji organu I instancji, to nazwiska te wynikają wprost z protokołu kontroli i zastrzeżeń, które strona do protokołu wnosiła. Wynika też prostego porównania kwot wskazanych w protokole kontroli i decyzji organu I instancji . Ponadto organ II instancji z uwagi na treść odwołania wskazał poszczególne nazwiska słuchaczy, których frekwencję zakwestionowano w zakresie konkretnych zawodów. Za zasadne natomiast sąd uznał zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, szczególnie w części gromadzenia materiału dowodowego dla oceny dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w roku 2019.Sąd zauważa , że z uwagi na dokonaną z dniem 1 stycznia 2019 r. nowelizację art. 26 ust. 3 u.f.z.o. polegającą na tym, że wyraz "własnoręcznymi" zastąpiono wyrazami "własnoręcznymi, czytelnymi" .W aktualnym więc stanie prawnym obowiązkiem szkoły jest więc odpowiednie udokumentowanie przebiegu procesu kształcenia w oparciu o listy obecności, które winny zawierać własnoręczne, czytelne podpisy słuchaczy. Dokonana na mocy art. 44 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2245) zmiana treści przywołanego przepisu ma istotne znaczenie dla oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, gdyż jej celem było m.in. uniknięcie jakichkolwiek wątpliwości co do okoliczności, czy dany słuchacz był obecny w danym dniu w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych finansowanych ze środków publicznych. Intencją ustawodawcy było zaostrzenie sposobu dokumentowania obecności słuchaczy na zajęciach i organ wskazał na literalne jego brzmienie. Sąd podzielił stanowisko organów w tym zakresie ,niemniej z uwagi na okoliczności , termin i zakres sprawowanej kontroli sąd stwierdza, że nie rozważono w toku postępowania możliwości konwalidowania tej sytuacji. Prawdą jest ,że to do obowiązków szkoły należało wykazanie w wiarygodny sposób, że dotacja przysługuje na konkretnego ucznia, co wymaga uzyskania przez szkołę podpisu na listach obecności, bo tylko dzienniki i listy obecności pozwalają i nakazują w sposób wiarygodny odnotować obecność na zajęciach. Jeśli podpisu nie można tak zweryfikować w zakresie pochodzenia od ucznia oznacza to, że szkoła nie wykazała faktu jego uczestnictwa w zajęciach i dotacja nie przysługiwała na tego ucznia. Niemniej w niniejszej sprawie organ miał możliwość takiej weryfikacji , gdyż kontrola odbywała się w czasie zajęć ze słuchaczami w spornym okresie, w którym zakwestionowano parafy na listach obecności. Oświadczenia , co do których strona składała wnioski dowodowe złożone zostały w jeszcze w toku kontroli, więc zasadnie strona oczekiwała ,że organ mógł dokonać przesłuchań osób, które zamierzały w ten sposób potwierdzić swoje uczestnictwo w zajęciach. Organ odwoławczy pisze wprost, że w trakcie postępowania kontrolnego organ prowadzący szkołę poinformował osoby kontrolujące ,że pozyskał oświadczenia o obecności na zajęciach od słuchaczy, którzy podpisali się w sposób nieczytelny na listach obecności za styczeń 2019 roku. Oświadczenia te nie zostały dołączone do list obecności ,ale okazano je do wglądu osobom kontrolującym. W sytuacji więc bezpośredniego udostępnienia kontrolującym tych oświadczeń, w trakcie kontroli, która jak to wynika z akt sprawy ( k. 16) odbywała się w trakcie zajęć w styczniu, lutym i marcu i w obecności słuchaczy zasadnym było wyjaśnienie tych wątpliwości. W protokole kontroli widnieje zapis ,że "następnie", bez wskazania daty przedstawiono oświadczenia 23 słuchaczy. Należy podkreślić , że oświadczenia te (w liczbie 23) nie widnieją w aktach sprawy i nie odniesiono się do nich w zaskarżonych decyzjach. Organy w zaskarżonych decyzjach zakwestionowały wartość dowodową jedynie oświadczeń M. G., A. G., S. G., A. R., M. S., M. T., V. B. i M. P., a nie pozostałych słuchaczy, którzy jak wynika z protokołu kontroli też złożyli oświadczenia. Dowolnym jest też twierdzenie organu w zaskarżonej decyzji ,że ich wartość dowodowa obniża okoliczność złożenia ich "po jakimś czasie od zdarzenia", bowiem z akt wynika ,że jedynie 8 oświadczeń złożonych zostało w zastrzeżeniach do kontroli, czyli w sierpniu 2019 roku , a 23 jeszcze w trakcie jej trwania. Wątpliwości te pogłębia fakt ,że postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2022 roku wyłączono stronie możliwość wglądu do całości akt sprawy, w tym protokołów przesłuchania świadków- słuchaczy , którzy być może składali takie oświadczenia. Żaden więc materiał dowodowy nie wyklucza jednoznacznie wiarygodności oświadczeń , których w aktach nie ma i choć były udostępnione kontrolującym , organ do nich się nie odniósł. Nie załączył także do akt sprawy. Powyższe czyni zasadnymi zarzuty naruszenia art.77 § 1, 80 i 107 § 3 kpa. Brak jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, brak oceny ich wiarygodności przy jednoczesnym braku możliwości zapoznania się z zeznaniami osób, które je złożyły uniemożliwiło w istocie stronie możliwość skutecznego zakwestionowania stanowiska organu co do uznania ,że osoby te nie uczestniczyły w zajęciach. Organ z jednej strony przyjmuje ,że nieobecność na zajęciach jest skutkiem wyłącznie nieczytelnego podpisu, ale nie poddaje analizie oświadczeń o tezie przeciwnej i jednocześnie odmawia stronie dostępu do środka dowodowego ,jakim jest protokół przesłuchania świadka złożony w innym postępowaniu pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Skoro organ czyni z urzędu częścią postępowania (patrz uzasadnienie do postanowienia z dnia 11 sierpnia 2022 r.-str.184 akt adm.) materiał , do którego odmawia stronie dostępu, ignorując przy tym jej inicjatywę dowodową w tym zakresie , to postępuje wbrew dyspozycji nie tylko art.80 Kpa, ale także art. 8 kpa. Odniesienie wyłącznie do 8 oświadczeń przedłożonych już po terminie kontroli w żaden sposób nie odzwierciedla stanowiska organu co do pozostałych , co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi choćby na wysokość żądania zwrotu. Wszystko to sprawia, że w ocenie Sądu postępowanie niniejsze nie zostało prawidłowo przeprowadzone. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie w taki sposób, aby okoliczności związane ze zwrotem dotacji za 2019 rok poprzeć stosownymi dowodami . Decyzja zaś powinna zostać sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i wyczerpujący ,ze wskazaniem jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organy zobowiązane będą odnieść się do całości zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazań sądu . Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r. poz. 935 ).