III SA/Po 48/13

Dnia 4 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej [...] sprawy ze skargi "X" S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 październik 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 oddala skargę Spółka "X" S.A. z siedzibą w W. wnioskiem z dnia 14 marca 2012 r. zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] o stwierdzenie nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., którą Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2009 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Powołując się na art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 powołanej ustawy i art. 6 ust. 9 pkt 1) i art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Spółka podniosła, że w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości: w jednej wykazano wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej - pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie gminy. Zdaniem Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno obejmować wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wymienioną wyżej decyzją, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy, która nie obejmowała budek telefonicznych, co według wnioskodawcy, rażąco narusza art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001r.) oraz art. 247 § 1, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U Nr 95, poz. 613 z 2010r.) odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka nie była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie gminy [...] Podatnik złożył dwie odrębne deklaracje podatkowe, w tym jedną dotyczącą wyłącznie budek telefonicznych. Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nieobejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku, której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 207 § 2, art. 21 § 3 O. p. i art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 O. p., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podkreśliło, że skoro Spółka z własnej inicjatywy złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości, a dane zawarte w jednej z nich zostały zakwestionowane w odpowiednim postępowaniu, to decyzja określająca wysokość zobowiązania wynikającego z tej zakwestionowanej deklaracji znajduje umocowanie prawne w treści art. 21 § 3 O. p. Zważywszy również na to, że podatek wynikający z deklaracji niekwestionowanej został w całości uregulowany, brak jest podstaw do uznania, że decyzja określająca, która nie obejmuje przedmiotu opodatkowania wynikającego z drugiej deklaracji wydana została z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O. p. Żaden przepis nie zabrania bowiem składania więcej niż jednej deklaracji na podatek od nieruchomości przez tego samego podatnika, jeśli tylko przedmioty opodatkowania nie powtarzają się. Nadto, nawet gdyby uznać za racjonalne i zgodne z wolą ustawodawcy, aby podatnik składał jedną deklarację na podatek od nieruchomości w jednej gminie, obejmującą wszelkie przedmioty opodatkowania, to w sytuacji, gdy składa on więcej deklaracji, a kwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O. p. jest tylko jedna z nich, co prowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tylko w części objętej tą deklaracją, brak jest przesłanek do przyjmowania, że taka decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa skutkującym jej eliminację z obrotu prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X" S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O. p. przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O. p., a także z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której winien przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego w całości. Pominięcie niektórych z obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O. p. oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich, położonych we właściwości organu podatkowego, nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Powyższe, zdaniem strony skarżącej, wyczerpuje przesłankę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O. p., uzasadniającej stwierdzenie nieważności zakwestionowanej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2012 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] delegowany do Prokuratury Apelacyjnej Z. P. , który zgłosił swój udział w sprawie, wniósł o oddalenie skargi, przychylając się do stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmawiając stwierdzenia nieważności swej wcześniejszej, ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, nie naruszyło ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi do Sądu jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, wywołanym wnioskiem spółki "X" S.A. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej. Skarżąca, uzasadniając wniosek, wskazała, że złożyła w Gminie [...] dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy. W każdej z deklaracji wskazano inne obiekty – w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie tej gminy. Zdaniem skarżącej, rażące naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O. p. i art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2012 r., polega na tym, że w decyzji tej nie uwzględniono wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych, które znajdują się na terenie gminy [...]., stanowiących własność Spółki, a mianowicie nie objęto nią budek telefonicznych. Pominięcie niektórych z tych obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest, według strony, rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O. p. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak objęcia opodatkowaniem wszystkich przedmiotów opodatkowania należących do Spółki, wykazanych w dwóch różnych deklaracjach, w jednej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Jak wskazał bowiem organ, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy z wyraźnego brzmienia powołanych przez skarżącą przepisów art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O. p. nie wynika, że w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego jednego podatnika, z tytułu posiadania nieruchomości na terenie objętym właściwością organu podatkowego, zawsze musi być wydana tylko jedna decyzja. Wskazane przepisy nie zawierają także bezwzględnego wymogu wydania jednej decyzji obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości, posiadanych na danym obszarze. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O. p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Sąd podziela stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji. Art. 247 § 1 pkt 3 O. p., w myśl, którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie zawiera definicji "rażącego naruszenia prawa". Z tego względu w oparciu o poglądy i stanowiska prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie pojęcie to należy zdefiniować jako naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, zaś istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. O rażącym naruszeniu prawa nie można zaś mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Jednocześnie wskazać należy, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 45/11 oraz S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 753-754). W rozpoznawanej sprawie organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 rok, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej, wskazując, że art. 21 § 3 czy art. 207 § 2 O. p. nie zawierają bezwzględnego wymogu wydania jednej decyzji, obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości, posiadanych na danym obszarze. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O. p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. W opinii Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Jak wynika bowiem z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) – zwanej dalej u.p.o.l - osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Oznacza to, że wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawą opodatkowania. Z powyższego wynika zatem, jak słusznie wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że przepisy u.p.o.l., regulujące postępowanie podatkowe, oparte na technice samo obliczenia, jak w niniejszym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O. p., w której orzeknie w pozostałym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 320/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 749/10). Jak wielokrotnie wskazywano w orzeczeniach sądów administracyjnych, wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania. Wskazuje się przy tym właśnie na możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji, dotyczących poszczególnych składników jego mienia. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O. p., wydanie decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości na podstawie deklaracji, obejmującej jedynie część mienia podatnika (w przedmiotowej sprawie – bez budek telefonicznych). Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się zatem ze strony organu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak również naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia mogłyby stanowić przyczynę uchylenia decyzji zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 wskazanej wyżej ustawy, orzekł jak w sentencji wyroku.