III SA/Po 487/14

Dnia 13 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wnioskiem z dnia 13 stycznia 2009 r., rozszerzonym pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r., Spółka zwróciła się do wójta Gminy T.P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 w łącznej wysokości [...] ([...] zł za każdy rok podatkowy). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przyczyną powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości było opodatkowanie przez Spółkę budowli dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie nieruchomości, stanowiącej jej własność, położonej w T. P. Powołując się na brzmienie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.", obowiązującego w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. podniesiono, że w pierwotnie złożonych deklaracjach Spółka błędnie ujęła budowle dróg wewnętrznych, bowiem od 2004 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone były zarówno pas drogowy, jak i droga wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Decyzją z dnia [...] Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., stwierdzając nadpłatę w kwocie jedynie [...] zł ze względu na pierwotne opodatkowanie jednej działki oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" i uznając, że podstawę określenia podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.g.k."; w konsekwencji, skoro pasy drogowe są bezsprzecznie związane z drogami, to aby podatnik mógł skorzystać z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi wykazać, że w ewidencji gruntów i budynków nieruchomość będąca przedmiotem zwolnienia oznaczona jest symbolem "dr". W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wójt, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w dotychczasowej wysokości. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wyjaśnił, że interpretacja spornego pojęcia "pas drogowy wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" powinna być dokonana z uwzględnieniem klasyfikacji gruntów zawartej w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Wskazał, że zgodnie z zapisami rejestru gruntów prowadzonego przez Starostę Poznańskiego grunty działek stanowiących własność podatnika są sklasyfikowane – za wyjątkiem jednej z działek - jako inne tereny zabudowane prawidłowo stwierdzono wobec Spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości na 2005 r., z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączając jedynie wartość budowli dróg znajdujących się na działce oznaczona w rejestrze gruntów jako droga (dr). Spółka zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm., dalej jako: "u.d.p.") w zw. z art. 21 p.g.k., art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p., art. 21 p.g.k. oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do uznania, że o fakcie istnienia pasa drogowego, drogi, czy też obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, decydują tylko i wyłącznie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 roku, sygn. akt III SA/Po 963/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że pojęcia "pas drogowy" i "droga" użyte w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w ustawie o drogach publicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 co do tego, że zapisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., nr 38, poz. 454) odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany jako droga (dr). Mając na względzie powyższe za słuszne Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że jeżeli grunty Spółki nie zostały sklasyfikowane w ewidencji jako "dr", to nie można przyjąć, że zostały na nich zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 Sąd pierwszej instancji zauważył, że stanowisko, iż organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku innej jego podstawy niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków jest ugruntowane w orzecznictwie. Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. i art. 21 p.g.k. Dokonanie wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przy braku uwzględnienia treści przepisów ustawy o drogach publicznych i ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w ocenie Sądu orzekającego w pierwszej instancji mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli. Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt. II FSK 3668/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 963/11 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu sąd odwoławczy zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. sporne pozostawało wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych. Zagadnienie to wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynku, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13. Zgodnie z powołaną uchwałą, zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Uchwała ta ma ogólną moc wiążącą i w związku z tym została uwzględniona przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił wyrażone w niej zapatrywania oraz argumentację i nie znalazł podstaw do ponownego przedstawienia tej kwestii poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały dokonano wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i uznano, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy kategorie obiektów: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcia "droga" i "pas drogowy" oznaczają różne przedmioty opodatkowania. Nie zdefiniował przy tym tych pojęć dla celów ustawy podatkowej, co czyni koniecznym odwołanie się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do definicji tych pojęć zawartych w ustawie o drogach publicznych. Również definicje "drogi" i "pasa drogowego" zawarte w tej ostatniej ustawie potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy to nie są pojęcia tożsame. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.d.p. droga jest budowlą, natomiast pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Interpretując art. 21 p.g.k. NSA w uchwale stwierdził, że niewątpliwie funkcje budynków i gruntów ujawnione w ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednakże wywiódł, że reguła ta (związania danymi z ewidencji) dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków sklasyfikuje określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może ona natomiast mieć zastosowania w przypadku, gdy określonymi symbolami, używanymi w ewidencji, nie można oznaczyć gruntów i obiektów, wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego i drogi, a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Z powołanych wyżej względów NSA uznał za zasadny zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. , a także art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. w zw. z art. 21 p.g.k. Uwzględnienie tych zarzutów czyniło zbędnym – zdaniem NSA - odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, skoro o zakresie wyłączenia od opodatkowania decydują wyłącznie przepisy ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., a w szczególności znaczenia dla tego wyłączenia oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 roku, poz.270 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3668/13, Sąd drugiej instancji powołał się na tezy uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (publ. CBOSA), zgodnie z którymi zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". W uchwale stwierdzono, że funkcje budynków i gruntów ujawnione w ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale reguła ta (związania danymi z ewidencji) dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków sklasyfikuje określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może ona natomiast mieć zastosowania w przypadku, gdy określonymi symbolami, używanymi w ewidencji, nie można oznaczyć gruntów i obiektów, wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego i drogi, a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji niezasadnie oparły swoje ustalenia faktyczne w sprawie jedynie na danych z ewidencji, z których wynika, że sporne drogi wewnętrzne nie zostały w niej uwidocznione jako "dr". Była to niewystarczająca podstawa do uznania, że strona nie była właścicielem dróg wewnętrznych podlegających zwolnieniu podatkowemu we wskazanym okresie czasu. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 rok zostało przeprowadzone z naruszeniem uprawnień procesowych spółka A. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k., a także art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. w zw. z art. 21 p.g.k. Organy administracji powinny przeprowadzić w tym zakresie wyczerpujące postępowanie dowodowe w celu jednoznacznego ustalenia, czy sporne działki mogą być uznane (lub nie) za drogi wewnętrzne podlegające zwolnieniu podatkowemu. W tym celu powinny skorzystać z całego dostępnego zakresu dopuszczalnych środków dowodowych, z oględzinami czy opinią biegłego włącznie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w ocenie Sądu należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c P. p. s. a. O zwrocie kosztów i wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z §3 ust. 1 pkt1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) i art. 152 P.p.s.a.