III SA/Po 495/11

Dnia 9 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w S. na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia 01 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Spółka A z siedzibą w S. wystąpiła w dniu 15 grudnia 2010 r. do Burmistrza o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury im towarzyszącej. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stanowisko skarżącej. Spółka zawarła w dniu 16 grudnia 2008 r. umowy dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe położone w miejscowości G. gmina B. w województwie Wielkopolskim. Właścicielem wskazanych wyżej nieruchomości są osoby fizyczne. Na podstawie zawartych umów dzierżawy oddano Spółce wskazane nieruchomości do używania i pobierania pożytków w celu wzniesienia i eksploatowania na tych nieruchomościach elektrowni wiatrowych wraz z konieczną infrastrukturą. Elektrownie wiatrowe, ciągi kablowe, stacje przełącznikowe, pomiarowe oraz transformatorowe, jak i wszelkie inne urządzenia i pozostała infrastruktura, która w wyniku realizacji umowy dzierżawy znajdować się będą na przedmiotowych nieruchomościach pozostają własnością Spółki lub ewentualnie innego podmiotu trzeciego. Ponadto, umowy dzierżawy przewidują możliwość obciążenia nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki służebnością przesyłu zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Spółka wybudowała w 2010 r. dwie elektrownie wiatrowe na przedmiotowych nieruchomościach gruntowych. Każda z elektrowni składa się z następujących elementów: fundamentu, wieży (masztu), na którym zamontowane są takie urządzenia, jak: gondola (w której znajduje się generator (turbina), skrzynia przekładniowa, łożyska, hamulec, wały obrotowe, wiatromierz), wirnik z łopatkami, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacje alarmowa zdalnego sterowania. Ponadto, przy każdej elektrowni wybudowana została infrastruktura towarzysząca, tj. drogi dojazdowe (drogi wewnętrzne) do obiektów użytkowanych przez Spółkę, jak również ciągi kablowe. Każda elektrownia wiatrowa połączona jest ze stacją transformatorową należącą do przedsiębiorstwa energetycznego kablami światłowodowymi służącymi do dwukierunkowej transmisji danych oraz kablami elektrycznymi służącymi do przesyłu energii elektrycznej, niezbędnej do uruchomienia elektrowni wiatrowej, jak również przesyłu energii wytworzonej przez elektrownię wiatrową. Ciągi kablowe łączące elektrownię ze stacją transformatorową należą do Spółki, a linie kablowe wychodzące ze stacji transformatorowej należą do przedsiębiorstwa energetycznego. W związku z powyższym zadano trzy pytania: 1. Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość, czy tylko jej części budowlane, tzn. fundament i maszt? 2. Czy infrastruktura towarzysząca elektrowniom wiatrowym, tj. drogi i ciągi kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? 3. Czy Spółka A jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obiektów pobudowanych na dzierżawionych gruntach, tj. elektrowni wiatrowych, sieci kablowych, dróg dojazdowych? Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i maszty (wieże), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Opodatkowaniu nie podlegają natomiast pozostałe części elektrowni wiatrowej, które nie są częściami budowlanymi, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno – technologiczne elektrowni. Do części tych zaś zalicza się jedynie fundament i wieżę. Pozostałe elementy elektrowni nie są częściami budowlanymi urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia. Spółka wskazała tutaj na stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 202/08 i wyrok z dnia 5 stycznia 2010r, sygn. akt II FSK 1101/08. Odnośnie pytania dotyczącego opodatkowania infrastruktury towarzyszącej elektrowniom wiatrowym, tj. dróg i ciągów kablowych, w ocenie Spółki, pobudowane przez Spółkę na wydzierżawionych gruntach drogi dojazdowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Natomiast ciągi kabli światłowodowych oraz ciągi kabli elektrycznych w związku z tym, że nie stanowią ani budowli, ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, zdaniem Spółki, podatnikiem podatku od budowli tj. fundamentów i masztów jest Spółka, zaś podatnikiem podatku od dróg wewnętrznych jest właściciel gruntu. Burmistrz w dniu 1 marca 2011 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], na podstawie art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania elektrowni wiatrowej, infrastruktury towarzyszącej elektrowni wiatrowej oraz wskazania podatnika podatku od nieruchomości z tytułu obiektów pobudowanych na dzierżawionych gruntach – jest nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że zgodnie z przepisami art. 1 a ust. 1pkt 1, 2, 3, 4, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3, ust. 2, ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na wartość elektrowni wiatrowej będą się składać wszelkie urządzenia budowlane i techniczne związane z obiektem budowlanym, będącym elektrownią wiatrową. Organ powołał się na wyroki WSA w Szczecinie z dnia 19.09.2007 r. i z dnia 4. 01.2006 r., w których wyrażono podobne stanowisko. Grunty wydzierżawione pod drogi dojazdowe do elektrowni wiatrowych podlegają w ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlega także infrastruktura towarzysząca elektrowni wiatrowej w tym kable światłowodowe oraz kable elektryczne jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 9 prawa budowlanego. W rozumieniu art. 49 kodeksu cywilnego są to urządzenia nie będące częściami składowymi nieruchomości, jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa, a osoba która poniosła koszty ich budowy jest ich właścicielem. Ponadto właściciel obiektu budowlanego jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu elektrowni wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami, kablami, światłowodami i całą infrastrukturą wymienioną we wniosku. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie w szczególności art. 1 a, art. 2, art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Burmistrz pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. udzielił odpowiedzi na wskazane wyżej wezwanie, w której stwierdził, iż nie naruszył prawa. Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie art. 1a, art. 2, art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez nieprawidłowe uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany wraz z infrastrukturą towarzyszącą elektrowni wiatrowej (w szczególności wraz z drogami a także kablami światłowodowymi i elektrycznymi i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą) przy czym to właściciel obiektu budowlanego jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu elektrowni wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że interpretacje podatkowe podlegają zarówno sądowej kontroli formalnej jak i kontroli merytorycznej. Kontrola merytoryczna ma w zasadzie charakter kasacyjny, gdyż sądy administracyjne nie mogą rozstrzygać co do istoty sprawy stanowiącej przedmiot zaskarżonego aktu. Tym niemniej stanowisko sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku nie powinno ograniczać się jedynie do zakwestionowania poprawności stanowiska organów podatkowych ale sąd powinien wskazać również własne stanowisko co do wykładni przepisów (por. wyrok NSA z dnia 15.07.2007 r., sygn. akt IFSK 730/08 CBOSA). Mając na względzie powyższe uwagi ogólne wskazać należy, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej była kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych, infrastruktury towarzyszącej elektrowni wiatrowej to jest dróg dojazdowych do tych elektrowni, położonych w ziemi kabli światłowodowych służących do dwukierunkowej transmisji danych oraz kabli elektrycznych służących do połączenia elektrowni wiatrowej z siecią energetyczną przedsiębiorstwa energetycznego oraz określenie właściwego podatnika. Podatnik nie negował konieczności opodatkowania jako budowli części budowlanych elektrowni wiatrowych takich jak: fundament i wieża (maszt), jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową i wskazywał, że Spółka jako właściciel elektrowni jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie zgadzał się natomiast na opodatkowanie ciągów kabli światłowodowych i ciągów kabli elektrycznych, wskazując że obiekty te nie stanowią ani budowli ani urządzenia budowlanego, gdyż przeznaczeniem tych elementów jest podtrzymywanie elementów prądotwórczych elektrowni. W ocenie podatnika drogi wewnętrzne jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a podatnikiem jest właściciel gruntu na którym wybudowano drogę. Organ podatkowy uznał, że należy opodatkować jako budowle elektrownie wiatrowe, składające się z takich elementów jak: fundament, wieża (maszt), na którym są zamontowane takie urządzenia jak: gondola (w której znajduje się generator, skrzynia przekładniowa, łożyska, hamulec, wały obrotowe, wiatromierz), wirnik z łopatkami, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna i instalacja alarmowa zdalnego sterowania, jako całość. Na wartość elektrowni wiatrowej będą się składać wszelkie urządzenia budowlane i techniczne związane z obiektem budowlanym, będącym elektrownią wiatrową. Grunty wydzierżawione pod drogi dojazdowe do elektrowni wiatrowych stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlega także infrastruktura towarzysząca elektrowni wiatrowej w tym kable światłowodowe oraz kable elektryczne. Ponadto właściciel obiektu budowlanego jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu elektrowni wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą w tym drogami, kablami, światłowodami i całą infrastrukturą wymienioną we wniosku. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego w kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych wyrażone w interpretacji i odpowiedzi na skargę nie jest poprawne, ponieważ opodatkowaniu podlegają tylko elementy budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W tym względzie można się odwołać do stanowiska i argumentacji zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.07.2009 r., II FSK 202/08, CBOSA oraz z dnia 7.10. 2009 r., II FSK 635/08 i z dnia 25.11.2010 r., II FSK 1382/09 CBOSA, które Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela. Wynika z niego, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane takie jak budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlami są zatem wszystkie obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przy czym elektrownie wiatrowe nie zostały w nim wymienione. Przepis ten natomiast zalicza elektrownie wiatrowe do urządzeń technicznych, a jako budowlę, a więc obiekt budowlany, nakazuje traktować jedynie części budowlane elektrowni jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, czyli fundament i maszt. Skoro w świetle art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, elektrownie wiatrowe są urządzeniami technicznymi, to nie mogą być jednocześnie ani budowlą ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, do której odwołuje się przepis art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych. Kwestia pozwolenia budowlanego na wzniesienie obiektu nie ma żadnego wpływu na zaliczenie obiektu budowlanego do budowli. Odnośnie opodatkowania dróg wewnętrznych, znajdujących się na dzierżawionej przez wnioskodawcę nieruchomości i zapewniających przejazd do obiektu elektrowni, to pomimo różnic w używanej terminologii strony zgodziły się, co do tego, że stanowią one urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak: przyłącza i urządzenia instalacyjne..., a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem urządzone przez wnioskodawcę poprzez utwardzenie gruntu drogi wewnętrzne w celu zapewnienia przejazdu do elektrowni jako urządzenie budowlane w rozumieniu ww. przepisu niewątpliwie stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1382/09, CBOSA, wyraził pogląd, który sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że "...opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że w każdym przypadku urządzenia technicznego jakim jest elektrownia wiatrowa, taka jak: maszt, wieża, droga dojazdowa czy ogrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle". W przedstawionym stanie faktycznym to Spółka będzie równocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości wszystkich wymienionych wyżej obiektów budowlanych stosownie do postanowień art. 2 i 3 ustawy. Podkreślić należy, że w świetle art. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane takie jak budynki, budowle i grunty, a opodatkowanie tych obiektów budowlanych nie jest zależne od tego, czy stanowią one nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego. Zatem podnoszone przez skarżącą kwestie cywilistyczne dotyczące drogi jako części składowej gruntu, nie mają wpływu na określenie osoby podatnika. Kable elektryczne i światłowodowe umiejscowione w ziemi są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Skoro budowlą w niniejszej sprawie jest fundament i maszt, a nie elektrownia wiatrowa jako całość i równocześnie kable te nie mają żadnego związku z funkcjonowaniem części budowlanych elektrowni lecz związane są w szerokim rozumieniu z wytwarzaniem energii elektrycznej, to nie podlegają opodatkowaniu (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 25.11.2010 r., II FSK 1382/09, CBOSA ). Z tych względów należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i dlatego orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ).