III SA/Po 516/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oddala skargę Ostateczną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w punkcie I uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...], nr [...] odmawiającą stwierdzenia na rzecz Z. G. nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł. W punkcie II decyzji Kolegium stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem od dnia [...] do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem bezsprzecznym jest, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na skutek sprzeciwu Prokuratora Rejonowego w P., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odmówiło stwierdzenia nieważności tej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Kolegium przytoczyło poglądy prezentowane w orzecznictwie co do rażącego naruszenia prawa. Powołując się na wyrok NSA wskazało, że rażące naruszenie prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości, tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumpcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że kwestia nieważności decyzji tutejszego Kolegium była już przedmiotem badania przez WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 25.11.2009 r., sygn. akt III SA/Po 656/09). W końcowej części decyzji pouczono stronę o prawie wniesienia odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji. Od powyższej decyzji Prokurator, powołując się na art. 127 § 3 k.p.a. w związku z art. 184 § 1 k.p.a. i art. 188 k.p.a. wniósł wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że art. 90 TWE jest sformułowany w sposób zrozumiały i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości. Przepis ten dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. W tej sytuacji zdaniem Prokuratora błędny jest pogląd SKO zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej naruszają art. 90 ust. 1 TWE. Właśnie ten błąd oraz okoliczności podniesione w sprzeciwie, a dotyczące nie przeprowadzenia wnikliwego postępowania i nie ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do istotnych twierdzeń organu podatkowego I instancji, stanowią w ocenie Prokuratora rażące naruszenie prawa. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że problem interpretacji przepisów prawnych – art. 90 TWE - skłania do przyjęcia, iż decyzja SKO nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium nie można zgodzić się z Prokuratorem, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości oraz że przepis ten dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. W ocenie organu jest wręcz odwrotnie, bowiem przepis art. 90 TWE budzi szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot opłaty za kartę pojazdu, do których znalazł on zastosowanie oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot opłaty skarbowej. Tak więc nie może być mowy o dowolnym zastosowaniu art. 90 TWE przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, powołując treść art. 221 Ordynacji podatkowej, iż złożone przez Prokuratora pismo zawierające wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy należało potraktować jako odwołanie. W skardze na powyższą decyzję Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. zarzucił: - naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 90 ust. 1 TWE przez przyjęcie, że opłata skarbowa od zaświadczenia VAT-25 stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez ww. przepis oraz - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nieodniesieniu się w zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności do twierdzeń organu I instancji, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT-25 oraz niewskazaniu przesłanek zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej. W powołaniu na powyższe zarzuty Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że opłata skarbowa jest daniną o charakterze publicznoprawnym, stanowiącą częściową lub całkowitą odpłatność za czynności dokonywane na wniosek zainteresowanego lub na podstawie dokonywanego przez niego zgłoszenia przez organy administracji publicznej. Urząd Skarbowy w celu wydania stosownego zaświadczenia przeprowadza postępowanie, w którym ustala, czy dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 105 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dokonanie tej czynności podlega opłacie, która w zasadzie odpowiada kosztom czynności dokonanej przez organ. Uzasadniając potrzebę przeprowadzania przez organy administracji weryfikacji, której wynik zawarty jest w stosownym zaświadczeniu VAT-25, Prokurator wskazał, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE ze zm.), podatek należny powinien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na status podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające na przywozie przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu, nie podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia. W celu realizacji nałożonego przez ww. dyrektywę obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia, konieczne jest, aby przed dokonaniem rejestracji pojazdu dokonana została przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego weryfikacja, czy dany pojazd spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu i w związku z tym, czy jego przywóz podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, czy też tego kryterium nie spełnia i w związku z tym przywóz taki nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku. Dopiero taka weryfikacja pozwala ocenić, czy sprowadzony środek transportu jest nowym środkiem transportu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czy też jest innym środkiem transportu (samochodem używanym). Takie działanie organu administracji jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od nowych środków transportu i realizowania polityki fiskalnej państwa. Ponadto Prokurator podkreślił, że przedmiotowa opłata skarbowa płacona za wydanie zaświadczenia VAT-25 spełnia wszystkie przesłanki, aby uznać ją jako dopuszczalną w świetle przytoczonego orzecznictwa ETS i nie stanowi tym samym obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja SKO w K. odmawiająca stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji tego organu z [...], Nr [...] stwierdzającej nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej. Decyzja ta zasadnie wydana została w oparciu o przepisy art. 247 § 1pkt 3 w zw. z art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej mimo, że Prokurator Rejonowy jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji wskazał art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Zgodnie jednak z art. 2 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przepisy tej ustawy stosuje się do opłaty skarbowej. Zatem wskazane przez Prokuratora, z powołaniem się na art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., wady decyzji stwierdzającej nadpłatę w opłacie skarbowej, winny być analizowane w oparciu o odpowiadający temu przepisowi art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji Prokurator podniósł zarzut wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Powyższa przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona została w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zatem trafnie, w oparciu o ten przepis, rozpatrywany był przedmiotowy wniosek. Wniosek ten uruchomił jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania - postępowanie w nowej sprawie, w której organ nie orzeka co do istoty sprawy rozstrzygniętej w wadliwej decyzji lecz orzeka jako organ kasacyjny i bada jedynie czy decyzja ta dotknięta jest wadą wskazaną we wniosku o stwierdzenie jej nieważności. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie NSA poglądem " Naruszenia prawa mają charakter rażący w takim przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Można powiedzieć, że czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie następuje w odniesieniu nie do stanu prawnego sprawy i jego elementów, lecz jak gdyby do ich kontratypów, do zanegowanych w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy." ( B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego – Komentarz 6 wydanie Warszawa 2004). Wstępnym więc warunkiem uznania, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa, jest stwierdzenie, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny ( por. wyrok NSA z 18.7.1994 r., V SA 535/94 ONSA 1995, Nr 2, poz. 91). W rozpatrywanej sprawie rażące naruszenie prawa ma polegać na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r., Nr 225, poz. 1635 ze zm.), a w szczególności art. 1 tej ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do ustawy oraz na naruszeniu art. 122, 124, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej" poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nie ustosunkowaniu się do twierdzeń organu podatkowego, a przez to pozbawienie decyzji prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie, co uniemożliwia poznanie toku "rozumowania" SKO" ( pkt. II Sprzeciwu Prokuratora Rejonowego w P. z dnia [...]). Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę w opłacie skarbowej SKO wskazało, że przepis art. 90 TWE nasuwa wątpliwości interpretacyjne co do tego czy dotyczy podatku czy też opłaty skarbowej. Wątpliwości te ilustrują zarówno sprawy o zwrot opłaty oraz niejednolitość orzekania w tym przedmiocie. Stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest w pełni uzasadnione. Wątpliwości interpretacyjne związane z oceną czy opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług ma charakter podatkowy czy też jest rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa, na które powołuje się ten organ, pojawiają się też w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 164/08 stwierdził, że " Opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług ma w sposób oczywisty charakter podatkowy i jest warunkiem zarejestrowania nabytego pojazdu w Polsce, co oznacza, że jest ona objęta dyspozycją art. 90 TWE". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt 654/09 wyraził pogląd, że "budzi wątpliwości stanowisko organu II instancji, który przyjął, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE". Z powyższego wynika, wbrew twierdzeniom skarżącego, że interpretacja przepisu art. 90 TWE w opisanym wyżej zakresie, nie jest jednolita nawet w orzecznictwie sądów administracyjnych, a więc nie można twierdzić, że obowiązujący stan prawny jest niewątpliwy. Zastosowana w opisanej wyżej decyzji z 1 października 2009 r. wykładnia wskazanego przepisu art. 90 TWE, uwzględniająca wyżej przytoczone stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie może więc być oceniona jako dokonana z rażącym naruszeniem prawa. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności a w szczególności do twierdzeń organu I instancji, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT – 25 oraz niewskazania przesłanek przyjętej kwalifikacji prawnej. Jak wyjaśniono wyżej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy co do istoty. W tym postępowaniu organ administracji bada wyłącznie istnienie lub brak wady wskazanej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Oceniając decyzję z [...] na skutek sprzeciwu Prokuratora, SKO zobowiązane było ocenić czy decyzja ta jest dotknięta wadą wskazaną w sprzeciwie. Z tego obowiązku SKO wywiązało się uzasadniając stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przy dokonywaniu wykładni art. 90 TWE natomiast nie miało obowiązku ustosunkowywać się do przesłanek merytorycznych rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji. Wobec tego więc, że zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).