III SA/Po 543/16

Dnia 12 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: luty 2010r. oraz od września 2010r. do grudnia 2011r. I. uchyla zaskarżaną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia ... II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę ...złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L., na podstawie na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 6, art.8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 6 pkt. 1, 2, 3, 5, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a."), określił A. S. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "[...] A. S. z siedzibą w Ś. – zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty 2010 r. oraz od września 2010 r. do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie od dnia 18 marca 2013 r. do dnia 19 kwietnia 2013 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. odnośnie do obrotu i wykorzystania wyrobów akcyzowych. W okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności podatnika była między innymi: sprzedaż hurtowa paliw ciekłych oraz produktów pochodnych, a także sprzedaż detaliczna paliw. Obrotu powyższymi wyrobami dokonywano w miejscowościach: Ś., K. W. oraz [...]. Sprzedaży dokonywano na podstawie faktur VAT, a ponadto kontrolowany pobierał od nabywców (kupujących) oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik do kopii faktury z zakupionym olejem opałowym dołączał oświadczenie nabywcy, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego, związane ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych za miesiące: luty 2010 r. oraz od września 2010 r. do grudnia 2011 r. Podatnik nie składał do właściwego organu podatkowego miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Nieprawidłowości te dotyczyły ogółem 159.625 litrów sprzedanego oleju opałowego. Dodatkowo w trakcie kontroli, w wyniku analizy przedstawionych oświadczeń opałowych złożonych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, stwierdzono w trzydziestu oświadczeniach następujące braki formalne: brak czytelnego podpisu (w dziewiętnastu przypadkach), brak podpisu (w jednym przypadku), brak rodzaju lub typu urządzenia grzewczego (w pięciu przypadkach), braku miejsca urządzenia grzewczego (w jednym przypadku), brak miejsca oraz daty złożenia oświadczenia (w jednym przypadku), wpisane urządzenie nie było urządzeniem grzewczym (w czterech przypadkach), brak danych nabywcy (w jednym przypadku), brak dokładnego adresu nabywcy (w jednym przypadku), data złożonego oświadczenia była inna niż data wystawionej faktury sprzedaży oleju opałowego (w jednym przypadku), ilość sprzedanego oleju opałowego wpisana na oświadczeniu była inna niż wykazana na wystawionej fakturze (w jednym przypadku). Powyższe nieprawidłowości dotyczyły ogółem 34.166 litrów sprzedanego oleju opałowego. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2013 r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiące: luty 2010 r. oraz od września 2010 r. do grudnia 2011 r. Organ stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W związku z naruszeniem wskazanych warunków podatnik obowiązany był do składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz dokonywać wpłat należnego podatku, jako sprzedający olej opałowy. Podatnik nie złożył właściwych deklaracji i nie wpłacał akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przy tym w wyniku analizy stwierdzono, że ilość sprzedanego oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w art. 89 ust. 6 pkt. 1, 2, 3 i 5 u.p.a. jest niższa i zawiera się w ilości sprzedanego oleju opałowego z naruszeniem warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Zatem, aby uniknąć podwójnego opodatkowania tej samej ilości oleju opałowego, do opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto ustaloną w toku kontroli ilość sprzedanego oleju opałowego z naruszeniem warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, niezłożenie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe powinno skutkować utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki. Stawka z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., która powinna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie posiada charakteru sankcyjnego, lecz jest to stawka przewidziana przez ustawodawcę w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Regulacja ta nie narusza zasad konstytucyjnych, w tym zasady proporcjonalności. Według organu drugiej instancji, wobec wskazanych konsekwencji niezłożenia przez stronę zestawień oświadczeń, drugorzędne znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt kwestionowania przez stronę stwierdzonych przez organ nieprawidłowości formalnych 30 oświadczeń. Przy tym obowiązkiem podatnika było pozyskanie wypełnionego kompletnie i prawidłowo pod względem formalnym i materialnym oświadczenia w dniu dokonywania poszczególnych transakcji i sprzedaży oleju opałowego. Dopełnienie tego warunku stanowi przesłankę do skorzystania z preferencyjnych stawek akcyzy, co w konsekwencji wpływa na cenę sprzedaży. W związku z powyższym organ uznał, że bezpodstawne były wnioski strony o przesłuchanie nabywców oleju opałowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. S., działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 6 pkt. 1, 2, 3, 5, ust. 14 i ust. 16 u.p.a. – poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady sprawiedliwości wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że niespełnienie warunków do zastosowania stawki do oleju opałowego skutkuje zaistnieniem podstawy dla opodatkowania zwiększoną stawką podatku akcyzowego; - zasady proporcjonalności, o której mowa w punkcie 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w związku z art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Postanowieniem z dnia 25 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014r. W rezultacie wydania w dniu 2 czerwca 2016 r. przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku w sprawie C-418/16, postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postepowanie sądowe. Podczas rozprawy w dniu 12 października 2016 r. pełnomocnik organu odwoławczego zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, wskazując przy tym na brak podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, gdyż skarga została wniesiona przed nowelizacją przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, z których wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw ciekłych oraz produktów pochodnych, a także sprzedaży detalicznej paliw. W okresie objętym kontrolą (od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r.) dokonywał sprzedaży oleju opałowego, uzyskując od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. W odniesieniu do miesięcy: luty 2010 r. oraz od września 2010 r. do grudnia 2011 r. podatnik nie składał do właściwego organu podatkowego miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Nieprawidłowości te dotyczyły ogółem 159.625 litrów sprzedanego oleju opałowego. Dodatkowo w trzydziestu oświadczeniach stwierdzono braki formalne. Nieprawidłowości te dotyczyły ogółem 34.166 litrów sprzedanego oleju opałowego. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tej samej ilości oleju opałowego, do opodatkowania podatkiem akcyzowym organ przyjął ustaloną w toku kontroli ilość sprzedanego oleju opałowego z naruszeniem warunku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Organ stwierdził, że w związku z powyższymi uchybieniami powinna znaleźć zastosowanie stawka z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył dopuszczalności zastosowania przez organy podatkowe stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej: "u.p.a.") w sytuacji, gdy strona nie złożyła za wskazane okresy miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a ponadto niektóre spośród tych oświadczeń (w liczbie trzydziestu) były dotknięte uchybieniami formalnymi. Kwestią sporna nie była jednak okoliczność rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, którego dotyczyły ww. oświadczenia, na cele opałowe. Sąd podziela zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie art. 89 ust. 6, ust. 14 i ust. 14 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że niezłożenie zestawień miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego – a także niespełnienie przez zakwestionowane oświadczenia wszystkich wymogów formalnych z art. 89 ust. 6 u.p.a. – stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że organy nie dokonały ustaleń w celu stwierdzenia, jakie było rzeczywiste przeznaczenie zakwestionowanego oleju opałowego. Należy wskazać, iż w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych organy podatkowe skupiły się wyłącznie na nieprawidłowościach w zakresie składania zestawów oświadczeń oraz rygorów formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer [...] datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.). Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w lutym 2010 r. oraz w okresie od września 2010 r. do grudnia 2011 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów. Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi następująco: "(...) W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Należy zwrócić uwagę, że w nowym stanie prawnym przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 upa, tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z dnia 24 czerwca 2014 r., co powoduje, że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14, należy przyjąć, iż dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w ww. okresach, nie można pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. W przywołanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TS UE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. We wskazanych orzeczeniach TS UE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TS UE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń lub zestawów oświadczeń, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż celem, jakiemu służy składanie oświadczeń oraz zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń oraz ich zestawów, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano w orzecznictwie sądowym te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560/12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12; z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14; z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. W tym zakresie zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14, w wyroku z 6 lipca 2016 r. Podzielając pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu należy stwierdzić, iż restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organy podatkowe prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W rozpoznawanym przypadku z przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych w sprawie wyniknęło, że w odniesieniu do okresów, co do których określono zobowiązania podatkowe według podwyższonej stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju opałowego, czy nie doszło do nadużyć w zakresie obrotu tym olejem, a sprzedany olej rzeczywiście został przeznaczony na cele grzewcze. Równocześnie organy nie zakwestionowały tego, że w badanych okresach sprzedany olej opałowy był przeznaczony do celów opałowych. Podzielając stanowisko strony skarżącej w niniejszej sprawie należy również wskazać, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawiające zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe (zob. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r. w sprawach o sygn. akt: I GSK 1368/14 i I GSK 837/14; ponadto: wyrok NSA z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1778/14; wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano faktycznego przeznaczenia oleju na cele opałowe, powodem zaś zastosowania stawki jak dla olejów napędowych było niezłożenie zestawiań tych oświadczeń, a także uchybienie poszczególnym wymogom formalnym, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a. – organy podjęły działania nadmiernie uciążliwe dla strony i naruszyły wywiedzioną z przepisów unijnych zasadę proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze, uznał, iż organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów art. 89 ust. 6 i ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a., co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w badanej sprawie i rozważą umorzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do wszystkich badanych okresów. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Minsitra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).