III SA/Po 544/12

Dnia 27 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi AB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wyrokiem [...] wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr z 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi AB, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 47 § 3, art. 51, art. 53 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, od umowy pożyczki w kwocie 550.000 zł, zawartej przez niego [...] r. z JŁ (pożyczkodawca) na kwotę 110.000 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji PCC-3 z 20 lipca 2007 r. kwoty 11.000 zł. Organ wskazał, że na fakt zawarcia umowy pożyczki podatnik powołał się w trakcie przeprowadzonej w dniach 19–20 lipca 2007 r. kontroli podatkowej z zakresu podatku od towarów i usług. Pożyczka miała stanowić źródło finansowania inwestycji – budowy dwóch stawów. 24 lipca 2007 r. podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 odnośnie zawartej umowy pożyczki i zadeklarował podatek w wysokości 11.000 zł (550.000 zł x 2%). Organ podkreślił, że podatnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku podatkowego, bowiem nie złożył w ustawowym terminie (14 dni) deklaracji PCC-3 i nie uiścił należnego podatku, a zastosowana przez niego stawka 2% była nieprawidłowa. Powołując się na art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy organ wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli podatkowej, w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, stawka podatkowa wynosi 20%. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Podkreślił, że o wyłączeniu czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej czynności posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Organ zaakceptował także zastosowaną przez organ pierwszej instancji stawkę podatkową w wysokości 20% podnosząc, że podatnik powołał się na fakt dokonania czynności po upływie 14 Podatnik zaskarżył decyzję w całości do sądu administracyjnego i wniósł o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku [...] stwierdził, że skarga była zasadna. Sąd uznał, iż organ nie ustalił prawidłowo zakresu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji nie poczynił ustaleń faktycznych istotnych dla rozpoznania sprawy, przez co doszło do naruszenia opisanej w art. 122 i uszczegółowionej w art. 187 § 1 zasady prawdy obiektywnej i wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej). Skoro bowiem warunkiem uznania pożyczki, za wyłączoną z podatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. było stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne było ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz, czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. Powyższa decyzja Dyrektora IS została zaskarżona przez podatnika do Sądu administracyjnego, który to postanowieniem z dnia [...] z powodu nie uiszczenia wpisu w terminie skargę odrzucił. W tej sytuacji, strona pismem z dnia 14 października 2011 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] r. Wniosek strona oparła na przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik podniósł, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sprzeczność z treścią przepisu formułującego zwolnienie podatkowe. Wskazał również, że organy podatkowe niesłusznie opodatkowały stronę stawką określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jego zdaniem przedmiotowa czynność kwalifikuje się jako zwolniona od podatku. W ocenie pełnomocnika decyzje organów podatkowych obu instancji oparte zostały na normie prawnej, która w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie miała zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej [...], po rozpatrzeniu wniosku strony, wydał w dniu [....] decyzję [...], którą odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor zaznaczył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, jest obarczona wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8,poz. 60 z późn. zm.), czy też te wady nie występują. Dyrektor wskazał, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego prawa i rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa. Podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ściśle sformalizowanym, odrębnym postępowaniem od postępowania merytorycznego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Dyrektor IS po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z bogatym orzecznictwem sądowym przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego prawa i rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa. Treść decyzji pozostawać musi w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Przekroczenie prawa musi mieć charakter jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 10.09.1999r. sygn. akt III Sa/7586/98). Organ powołał się na orzeczenie NSA z dnia 04.01.1996r. sygn. akt III SA 1817/95, w którym Sąd podkreślił, że jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczaniu możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć, oparte na prawidłowej wykładni argumenty, oznacza to w oczywisty sposób, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można zakwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. Ponadto zauważyć należy, że w zakres pojęcia "rażącego naruszenia prawa" nie wchodzą przypadki naruszenia prawa spowodowane wykładnią przepisów zastosowaną przez organ orzekający, co podnosi odwołujący. Zdaniem organu podatkowego sporadyczne udzielanie pożyczek z własnych środków nie może zostać uznane za świadczenie usług pośrednictwa finansowego a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro pożyczkodawca udzielając tej pożyczki nie działał z zamiarem świadczenia usług finansowych do czynności tej nie miało zastosowania wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rzeczą strony, w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej, było podniesienie wszelkich okoliczności, które przemawiałyby za uchyleniem decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności. W postępowaniu w trybie nadzoru nie jest jednakże możliwe rozważanie argumentów merytorycznych podniesionych przez stronę, które co do zasady były rozstrzygnięte w postępowaniu odwoławczym. Nadzwyczajny tryb dotyczący stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, między innymi z powodu rażącego naruszenia prawa, nie może zastąpić kwestionowania decyzji w trybie odwoławczym, przewidzianym w Ordynacji podatkowej oraz skargowym przed sądem administracyjnym. W skardze do Sądu administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz naruszenie przepisu statuującego zasadę dochodzenia prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony skarżącej pożyczka została udzielona w ramach świadczenia usług finansowych i tym samym korzystała ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona podnosi, iż jest kwestią nie budzącą wątpliwości, że podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie, że w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa, a nie, że w sprawie miała miejsce rozbieżność w przedmiocie oceny stanu faktycznego. Jednakże w analizowanej sprawie błędna ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - zaakceptowana następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziła do powstania stanu rażącego naruszenia prawa, polegającego na tym, że osoba która w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podlegała zwolnieniu od podatku została w majestacie działania organów podatkowych obarczona w drodze decyzji podatkowej (podlegającej egzekucyjnemu wykonaniu) podatkiem w niebagatelnej kwocie 110.000,00 zł. Zdaniem skarżącego udzielający pożyczki JŁ, udzielił jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ze środków swojej firmy i potwierdził zamiar udzielania kolejnych pożyczek w ramach posiadania wolnych środków. Zgodnie z oświadczeniem pożyczkodawca udzielił pożyczki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem miał on budować stawy dla pożyczkobiorcy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przechodząc do rozważań odnoszących się do niniejszej sprawy wskazać należy, że w rozstrzygniętej ostateczną decyzją sprawie sporną była kwestia, czy pożyczka zawarta pomiędzy AB a JŁ w dniu 10 stycznia 2007r. korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). Trzeba jednak już na początku zauważyć, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania administracyjnego prowadzonego w trybie nadzwyczajnym – stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zaś zarzuty podniesione w skardze są tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. Jako podstawę prawną swego żądania skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a jako jego podstawę faktyczną okoliczność, iż błędna ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - zaakceptowana następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziła do powstania stanu rażącego naruszenia prawa, polegającego na tym, że osoba która w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podlegała zwolnieniu od podatku została w majestacie działania organów podatkowych obarczona w drodze decyzji podatkowej (podlegającej egzekucyjnemu wykonaniu) podatkiem w niebagatelnej kwocie 110.000,00 zł. Aby więc wniosek skarżącego mógł odnieść skutek, organ podatkowy musiałby uznać, że decyzja ostateczna dotknięta jest wadą nieważności. Natomiast dokonanie przez organ oceny, że wskazane rozstrzygnięcie nie jest tą wadą obarczone determinuje konieczność odmowy stwierdzenia nieważności. Podstawy do stwierdzenia nieważności pełnomocnik upatruje w odmiennej ocenie stanu faktycznego sprawy. Według strony pożyczka udzielona została w ramach świadczenia usług finansowych, zaś organy podatkowe obu instancji uznały, że jej udzielenie nie stanowiło usługi finansowej. Zdaniem Sądu orzekającego stwierdzenie organów, że nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 30 maja 2011 r., a w szczególności przesłanka rażącego naruszenia prawa jest prawidłowe, zatem skarga uległa oddaleniu. Do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, co wskazuje, iż wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji istotnie winien być rozpatrywany przy uwzględnieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu wyżej cytowanym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z 22 maja 1987 r., IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). W konsekwencji w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję, jakiej stwierdzenia nieważności strona się domaga. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dla stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, aby została ona wydana z naruszeniem prawa, ale nie każde naruszenie uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie rażące. Doktryna i praktyka sądowa dokonały wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Przyjmuje się, że następuje ono wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00 oraz z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (tak wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3). Nie jest natomiast zasadna interpretacja rozszerzająca przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, jako że instytucja ta jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jako wyjątek powinna być interpretowana ściśle. Za ścisłą wykładnią przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji opowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, (publikowane na stronie nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, iż "Przepis art. 156 § 1 K.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod rozwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary." Mimo, iż wyrok ten literalnie odnosi się do K.p.a., to biorąc pod uwagę tezę ogólną zdaniem Sądu zachowuje aktualność również w sprawie niniejszej. Z przyjęcia powyższej wykładni, wynikającej ze zbieżnych orzeczeń NSA i WSA, wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (tak wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 1817/95, Temida (CD), Sopot 2002). Po wtóre zaś wynika z niej, iż kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności"). Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem jest nieruchomość lub Jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Zgodnie z tym przepisem, podlega wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Dla zastosowania powyższego wyłączenia istotne było ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Wątpliwości na ogół nie powstają, gdy czynności dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przy czym czynność taka wchodzi w zakres owej działalności. Mogą one powstać, gdy podmiot ten dokonuje innej czynności (niewchodzącej w zakres jego typowej działalności, co miało miejsce w niniejszej sprawie), przy czym dochodzi do tego w wypadkach sporadycznych (czyli nie w ramach działalności stałej i zorganizowanej), np. przedsiębiorca przewozowy, działający w formie spółki kapitałowej, okazjonalnie udziela pożyczki innemu podmiotowi, nie trudniąc się prowadzeniem usług pośrednictwa finansowego (czyli nie gromadząc w tym celu środków finansowych). Należy przyjąć, że tego rodzaju pożyczka nie rodzi obowiązku w podatku od towarów i usług, co oznacza, że będzie podlegała opodatkowaniu w zakresie u.p.c.c. (nie zostanie objęta analizowanym wyłączeniem od podatku). Podobny pogląd prezentowany jest w doktrynie (zob. M. Goetel, kom. do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex Omega). Sporadyczne udzielanie pożyczek z własnych środków nie może zostać uznane za świadczenie usług pośrednictwa finansowego a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej ustawa o VAT - podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach, wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. A zatem opodatkowaniu podlegają faktycznie wykonywane czynności, nieistotne jest przy tym czy podatnik w zakresie swojej działalności ma tego typu usługi, istotne jest jednak czy wykonuje je w sposób częstotliwy lub ma taki zamiar. W ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotne znaczenie dla zastosowania art. 15 ust. 2 VAT winno mieć dokonanie wykładni użytego w tym przepisie zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy". Prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają własnej definicji pojęcia "zamiar". Wobec tego, w ostatecznej decyzji za zasadne uznano przyjęcie tego pojęcia w takim znaczeniu w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że w każdym przypadku udowodnić trzeba, że intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Ta intencja dokonywania tej czynności wielokrotnie winna być wykazana w chwili dokonywania czynności a nie po zawarciu umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w ostatecznej decyzji słusznie więc uznał, że pożyczkodawca warunków tych nie spełnił, gdyż nie działał w zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług finansowych, tym samym uznał, że przedmiotowa pożyczka nie została udzielona w ramach świadczenia usług finansowych. Na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalono bowiem, że: * pożyczkodawca Pan JŁ udzielił pożyczki wyłącznie AB i uczynił to jednorazowo, * pożyczkodawca nie gromadził środków w celu udzielania pożyczek. Skoro pożyczkodawca udzielając tej pożyczki nie działał z zamiarem świadczenia usług finansowych do czynności tej nie miało zastosowania wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazane powyżej kwestie były badane przez organ w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ale jedynie w ograniczonym zakresie. Wnika to z tego, iż działanie organu w trybie nadzwyczajnym zasadniczo różni się od postępowania zwykłego, gdyż obowiązkiem organu jest wyłącznie ocena kwestii ściśle prawnych, w tym ustalenie, czy kwestionowana decyzja dotknięta jest którąś z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a w tej sprawie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, przy czym taka ocena dokonywana jest w oparciu o stan faktyczny i prawny z daty wydania kwestionowanej decyzji. W takim postępowaniu organ dokonujący nadzoru nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecienie, sygn. II SA/Sz 152/08). Rażącym naruszeniem prawa jest wyłącznie naruszenie prawa materialnego, które zaważyło na treści decyzji, a katalog wad skutkujących nieważnością jest enumeratywnie wymieniony i odwoływanie się do innych, nie wymienionych w cytowanym przepisie przesłanek jest niedopuszczalne. Tak więc przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji nie są związane z postępowaniem w którym wydano decyzję, lecz wynikają z samej decyzji. Rażące naruszenie prawa jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, gdyż prowadzi ono w konsekwencji do odstąpienia w konkretnej sprawie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, a jego cechą jest to, ze treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez ich proste zestawienie ze sobą. Reasumując, gdyby strona wykorzystała tryb skargowy przed sądem administracyjnym (opłacając wpis w terminie) mogłaby zakwestionować przyjętą przez organy podatkowe ocenę stanu faktycznego w zwyczajnym trybie. Skoro z możliwości takiej nie skorzystała, to nie może w trybie nadzwyczajnym wyeliminować z obrotu prawnego niekorzystnej dla niej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa przez odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy niż postrzegana przez stronę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego albo sądowoadministracyjnego. Na zakończenie należy dodać, że Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania w tym art. 122 O.p. Postępowanie zostało przeprowadzone przez organ w sposób właściwy dla trybu nadzwyczajnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.