III SA/Po 546/21

Dnia 9 grudnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Izabela Paluszyńska WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] lutego 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "NUCS") z dnia [...] października 2020r. w przedmiocie wymierzenia A. R. (dalej – skarżącej) kary pieniężnej w wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier [...] i w którym była prowadzona działalność handlowa, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] kwietnia 2018 r. funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej przeprowadzili działania w lokalu prowadzonym przez skarżącą, stwierdzając obecność urządzenia elektronicznego o nazwie [...] przypominającego automaty do gier hazardowych. Funkcjonariusze przeprowadzili na powyższym urządzeniu eksperyment procesowy, w wyniku których ustalili, że oferowane na nim gry wypełniają przesłanki określone w przepisach ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: "u.g.h."). NUCS decyzją z [...] października 2020 r., działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł. W ocenie DIAS ustalenia poczynione w ramach eksperymentu procesowego przekonują, że będące przedmiotem badania gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach w rozumieniu tej ustawy. Gry mają charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych. Gra której wynik zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia ma charakter losowy – jej wynik nie jest zależny od poczynań grającego. Gracz nie ma wpływu na wartość pytań wyświetlanych w trakcie gry na urządzeniu. W aktach znajduje się opinia biegłego z [...] września 2018 r. , której wyniki są zgodne z ustaleniami dokonanego eksperymentu procesowego. Podkreślono, że skarżąca będąc posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu zgodziła się na zainstalowanie tam urządzenia. Tytuł prawny do lokalu wynika z umowy najmu z [...] marca 2017 r. Skarżąca podpisała następnie umowę najmu lokalu z firmą, która wstawiła przedmiotowy automat. W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji strona skarżąca zarzuciła : 1. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h.; 2. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h.; 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h.; 4. naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej; 5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.; 6. naruszenie art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.; Zdaniem strony organ bezpodstawnie nie uwzględnił opinii prawnej i opinii technicznej przedłożonej w postępowaniu. Ponadto, nie powołano dowodu z opinii biegłego specjalisty. Przedmiotowe urządzenie, zdaniem strony skarżącej nie jest automatem do gry w rozumieniu przepisów ustawy. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu opinii biegłego z dnia [...] stycznia 2021 r. na okoliczność, że automat nie jest urządzeniem o charakterze losowym. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że w lokalu, w którym skarżąca prowadziła działalność handlową znajdował się automat do gier [...]. Nie jest także sporne, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu w którym ujawniono automat. Jak stanowi art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega co do zasady posiadacz zależny lokalu. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o grach hazardowych pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu. Instytucja posiadania (samoistnego i zależnego) należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w tym przepisie czyny jest posiadacz zależny lokalu. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu co do tego, że skarżąca była posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu handlowego. Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty te są niezasadne. W ocenie Sądu organ prawidłowo - z zachowaniem naczelnych zasad postępowania, w tym także w zakresie postępowania dowodowego – wykazał, że urządzenie [...] nr [...] umożliwiało grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Strona skarżąca podnosi wiele zarzutów o charakterze proceduralnym. WSA wskazuje, że przepisy O.p. określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów (w tym dowodów z opinii biegłego) oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p.). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podejmowanie w niniejszej sprawie przez organy czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew przepisom u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, stąd zarzut co do jego niekompletności (w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodów przedłożonych przez stronę m.in. w postaci opinii technicznej – sporządzonej przez dr hab. Inż. A. G. i dr inż. M. D. oraz opinii prawnej – prof. dr hab. B. B. i prof. dr hab. M. K.) jest niezasadny. Sąd uznaje, iż w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy administracji skarbowej, w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych co do charakteru zatrzymanego automatu i urządzanych na nich gier, dowodem z oględzin oraz eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w ramach odrębnego postępowania o przestępstwo skarbowe. Z kolei przepis art. 181 O.p. upoważniał organ I instancji do uczynienia dowodami w postępowaniu administracyjnym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. materiały zgromadzone w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazuje bowiem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten znajdował zastosowanie w oparciu o przepis art. 91 u.g.h., który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Odnosząc się do zarzutu strony wskazanego w skardze, że eksperyment procesowy nie został przeprowadzony rzetelnie i zawiera stwierdzenia wewnętrznie sprzeczne w aspekcie możliwości rozegrania konkursu wiedzy oferowanego przez to urządzenie należy wskazać, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego szczegółowo omówiono cechy urządzenia Eugeniusz na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II GSK 749/20), uznał, że organy administracji publicznej prawidłowo dokonały analizy i oceny dwóch urządzeń [...], stwierdzając, że "urządzenia te są urządzeniami elektronicznymi, można na nich prowadzić gry o wygrane pieniężne i rzeczowe (możliwość kontynuowania gier za uzyskane w grze (wygrane) punkty, a gry urządzane na tych automatach zawierają element losowości". Podobna sytuacja - w aspekcie oceny charakteru prawnego urządzenia [...] - występuje w postępowaniu będącym przedmiotem kontroli judykacyjnej dokonywanej przez tutejszy Sąd. WSA wskazuje, ze zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Zważyć należy, że w postępowaniu podatkowym (i odpowiednio administracyjnym) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (w innym postępowaniu). W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego skarbowego. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Sz 704/19, powołane orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie Sąd stwierdza, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie nosi cech dowolności (art. 191 O.p.). Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co organ uczynił. DIAS szeroko wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego uwzględniony przez organ I instancji materiał dowodowy (nie tylko protokół eksperymentu procesowego, oględzin urządzenia ale i pozostałe zgromadzone dowody) w pełni uzasadniał odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, zawartych m.in. w toku postępowania przed organem I instancji (wniosek z dnia [...] sierpnia 2018 r.), jak i w odwołaniu z dnia [...] listopada 2020 r. Należy podkreślić, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym że gry na przedmiotowym urządzeniu mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, jednoznacznie wskazujących na losowy charakter gier oferowanych na przedmiotowym urządzeniu. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 391/05 i z 13 września 2012 r., sygn. II FSK 305/11). Zadaniem organu było ustalenie, czy gry na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, w tym zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu. W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego odpowiada wymogom z art. 191 O.p. Z protokołu eksperymentu wynika, że na automacie dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Dokonując analizy zarzutów o charakterze materialnoprawnym tj. art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. należy wskazać, że organy prawidłowo oceniły - z perspektywy u.g.h. -charakter urządzenia [...], zasadnie stwierdzając, że gry na spornym urządzeniu miały charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny). Ponadto, gry urządzane na ww. urządzeniu mają charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych. Gra której wynik zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia ma charakter losowy – jej wynik nie jest zależny od poczynań grającego. Gracz nie ma wpływu na wartość pytań wyświetlanych w trakcie gry na urządzeniu. Mając powyższe na względzie należy zgodzić się z organami, że gry na spornym automacie wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. były grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości. W aktach sprawy administracyjnej znajduje się opinia biegłego z [...] września 2018 r., której wyniki są zgodne z ustaleniami dokonanego eksperymentu procesowego. Organ II instancji prawidłowo uznał w odpowiedzi na skargę, że strona przedkładała opinie techniczne i prawne, ale dotyczyły one innych urządzeń, nie badanych w przedmiotowej sprawie. Zostały one ponadto sporządzone przed datą kontroli lokalu i datą dokonania eksperymentu procesowego. Organ uznał również prawidłowo, że opinia z dnia [...] stycznia 2021 r. dołączona do skargi nie odpowiada na pytanie czy sporny automat jest automatem do gier w rozumieniu ustawy. Art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Organy prawidłowo zastosowały zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy sankcjonujące bezprawne - z perspektywy prawa administracyjnego - zachowanie strony skarżącej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.