III SA/Po 549/11

Dnia 9 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi E.ON E. O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrz Miasta i Gminy na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Spółka E.O. E. O. sp. z o.o. z siedzibą w S. wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. We wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stanowisko skarżącej. Spółka zawarła w dniu 5 maja 2009 r. umowy dzierżawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe położone w miejscowości S., gmina N. w województwie [...] oraz nieruchomości położone w miejscowości S., gmina N., w województwie [...]. Właścicielem wskazanych wyżej nieruchomości są osoby fizyczne. Na podstawie zawartych umów dzierżawy oddano Spółce wskazane nieruchomości do używania i pobierania pożytków w celu wzniesienia i eksploatowania na tych nieruchomościach elektrowni wiatrowych wraz z konieczną infrastrukturą. Elektrownie wiatrowe, ciągi kablowe, stacje przełącznikowe, pomiarowe oraz transformatorowe, jak i wszelkie inne urządzenia i pozostała infrastruktura, która w wyniku realizacji umowy dzierżawy znajdować się będą na przedmiotowych nieruchomościach pozostają własnością Spółki lub ewentualnie innego podmiotu trzeciego. Ponadto, umowy dzierżawy przewidują możliwość obciążenia nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki służebnością przesyłu zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Spółka wybudowała w 2010 r. cztery elektrownie wiatrowe na przedmiotowych nieruchomościach gruntowych. Każda z elektrowni składa się z następujących elementów: fundamentu, wieży (masztu), na której zamontowane są takie urządzenia, jak: gondola, wirnik z łopatkami, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacje alarmowa zdalnego sterowania. Ponadto, przy każdej elektrowni wybudowana została infrastruktura towarzysząca, tj. drogi dojazdowe (drogi wewnętrzne) do obiektów użytkowanych przez Spółkę, jak również ciągi kablowe. Każda elektrownia wiatrowa połączona jest ze stacją transformatorową należącą do przedsiębiorstwa energetycznego kablami światłowodowymi służącymi do dwukierunkowej transmisji danych oraz kablami elektrycznymi służącymi do przesyłu energii elektrycznej, niezbędnej do uruchomienia elektrowni wiatrowej, jak również przesyłu energii wytworzonej przez elektrownię wiatrową. Ciągi kablowe łączące elektrownię ze stacją transformatorową należą do Spółki, a linie kablowe wychodzące ze stacji transformatorowej należą do przedsiębiorstwa energetycznego. W związku z powyższym zadano trzy pytania: 1. Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość, czy tylko jej części budowlane, tzn. fundament i maszt? 2. Czy infrastruktura towarzysząca elektrowniom wiatrowym, tj. drogi i ciągi kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? 3. Czy E.O. E. O. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obiektów pobudowanych na dzierżawionych gruntach, tj. elektrowni wiatrowych, sieci kablowych, dróg dojazdowych? Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i maszty (wieże), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Opodatkowaniu nie podlegają natomiast pozostałe części elektrowni wiatrowej, które nie są częściami budowlanymi, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno – technologiczne elektrowni. Do części tych zaś zalicza się jedynie fundament i wieżę. Pozostałe elementy elektrowni nie są częściami budowlanymi urządzenia technicznego, jakim jest elektrownia. Spółka wskazała tutaj na stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 202/08 i wyrok z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1101/08. Odnośnie pytania dotyczącego opodatkowania infrastruktury towarzyszącej elektrowniom wiatrowym, tj. dróg i ciągów kablowych, w ocenie Spółki, pobudowane przez Spółkę na wydzierżawionych gruntach drogi dojazdowe także podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast ciągi kabli światłowodowych oraz ciągi kabli elektrycznych w związku z tym, że nie stanowią ani budowli, ani urządzenia budowlanego, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, zdaniem Spółki, podatnikiem podatku od budowli tj. fundamentów i masztów jest Spółka, zaś podatnikiem podatku od dróg wewnętrznych jest właściciel gruntu. Burmistrz Miasta i Gminy w dniu 16 marca 2011 r. wydał interpretację indywidualną nr KS.3120.1.2011, na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14 k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w odniesieniu do następujących pytań; 1) Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość, czy tylko jej części budowlane, tzn. fundament i maszt ? - jest prawidłowe; 2) Czy infrastruktura towarzysząca elektrowniom wiatrowym, tj. drogi i ciągi kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? - w części dotyczącej dróg - jest prawidłowe; - w części dotyczącej ciągów kablowych – jest nieprawidłowe; 3) Czy E.O. E. O. sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obiektów pobudowanych na dzierżawionych gruntach, tj. elektrowni wiatrowych, sieci kablowych, dróg dojazdowych? - w części dotyczącej elektrowni wiatrowych o dróg dojazdowych jest prawidłowe; - w części dotyczącej sieci kablowych jest nieprawidłowe. Organ podatkowy, uzasadniając swoją interpretację w zakresie pytania 1 zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych tj. fundamenty i maszty (wieże) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Odnośnie natomiast dróg wewnętrznych organ wskazał, iż droga wraz ze zjazdami stanowi jeden z rodzajów obiektów liniowych będący obiektem budowlanym, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Zatem drogi stanowią budowlę i zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyjątkiem pasa drogowego dróg publicznych). Zdaniem organu w przedmiotowym przypadku wykonane prace wskazują na faktyczne istnienie dróg mających charakter dróg wewnętrznych (dojazdowych do elektrowni wiatrowych), które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei uzasadniając swoje stanowisko w części, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania ciągów kablowych oraz kabli elektrycznych – organ stwierdził, iż także ciągi kabli światłowodowych oraz ciągi kabli elektrycznych stanowią budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i (przy założeniu wykorzystywania ich przy prowadzeniu działalności gospodarczej) na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości od fundamentu i masztu elektrowni wiatrowej, jak i ciągów kablowych jest ich właściciel, tj. wnioskodawca. Odnośnie dróg wewnętrznych pobudowanych na dzierżawionych gruntach, organ podzielił stanowisko Spółki i uznał, że to właściciel gruntu jest podatnikiem podatku od nieruchomości od znajdującej się na nim budowli. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie w szczególności art. 1a, art. 2, art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Burmistrz Miasta i Gminy nie udzielił odpowiedzi na wskazane wyżej wezwanie. Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 1a, art. 2, art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez nieprawidłowe uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także ciągi kablowe służące eksploatacji elektrowni wiatrowych, przy czym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu elektrowni wiatrowej wraz z ciągami kablowymi, natomiast właściciel nieruchomości jest podatnikiem w stosunku do gruntów stanowiących dojazd do elektrowni wiatrowych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że interpretacje podatkowe podlegają zarówno sądowej kontroli formalnej jak i kontroli merytorycznej. Kontrola merytoryczna ma w zasadzie charakter kasacyjny, gdyż sądy administracyjne nie mogą rozstrzygać co do istoty sprawy stanowiącej przedmiot zaskarżonego aktu. Tym niemniej stanowisko sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku nie powinno ograniczać się jedynie do zakwestionowania poprawności stanowiska organów podatkowych ale sąd powinien wskazać również własne stanowisko co do wykładni przepisów (por. wyrok NSA z dnia 15.07.2007 r., sygn. akt IFSK 730/08 CBOSA). Mając na względzie powyższe uwagi ogólne wskazać należy, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej była kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych, infrastruktury towarzyszącej elektrowni wiatrowej to jest dróg dojazdowych do tych elektrowni, położonych w ziemi kabli światłowodowych służących do dwukierunkowej transmisji danych oraz kabli elektrycznych służących do połączenia elektrowni wiatrowej z siecią energetyczną przedsiębiorstwa energetycznego oraz określenie właściwego podatnika. Podatnik nie negował konieczności opodatkowania jako budowli części budowlanych elektrowni wiatrowych takich jak: fundament i wieża (maszt), jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową i wskazywał, że Spółka jako właściciel elektrowni jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie zgadzał się natomiast na opodatkowanie ciągów kabli światłowodowych i ciągów kabli elektrycznych, wskazując że obiekty te nie stanowią ani budowli, ani urządzenia budowlanego, gdyż przeznaczeniem tych elementów jest podtrzymywanie elementów prądotwórczych elektrowni. W ocenie podatnika drogi wewnętrzne jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a podatnikiem jest właściciel gruntu na którym wybudowano drogę. Organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo sądowe, przyznał rację Wnioskodawcy, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, podlegają części budowlane elektrowni (fundament i maszt), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei, zdaniem Burmistrza Miasta i Gminy, drogi stanowią budowlę i zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyjątkiem pasa drogowego dróg publicznych). Również ciągi kabli światłowodowych oraz ciągi kabli elektrycznych, jako że stanowią budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i (przy założeniu wykorzystywania ich przy prowadzeniu działalności gospodarczej) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazał organ przesądzającym co do osoby podatnika będzie ustalenie komu przysługuje prawo własności poszczególnych przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji organ uznał, że skoro elektrownie wiatrowe wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki, to ona będzie podatnikiem podatku od nieruchomości w tym zakresie, to samo dotyczy sieci kablowych i ciągów kablowych. Z kolei podatnikiem w zakresie dróg wewnętrznych będzie właściciel gruntu. Z powyższego wynika, iż spór w przedmiotowym postępowaniu dotyczy pytania 2 i częściowo pytania 3 postawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, a zatem sprowadza się do kwestii, czy infrastruktura towarzysząca elektrowniom wiatrowym, tj. drogi i ciągi kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz czy E.O. E. O. sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obiektów pobudowanych na dzierżawionych gruntach, tj. sieci kablowych i dróg dojazdowych. Bezsporne natomiast jest między stronami, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych podlegają części budowlane elektrowni w postaci fundamentu i masztu. Ocena legalności zgodnego stanowiska stron prowadzi do wniosku, że jest ono tożsame z przyjętym w orzecznictwie poglądem, iż opodatkowaniu podlegają tylko elementy budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, CBOSA oraz z dnia 7.10. 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08 i z dnia 25.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09 CBOSA). Sąd orzekający w niniejszym składzie w całości podziela powyższą argumentację, zatem omawiana kwestia nie wymaga dalszych rozważań. Rozpatrując z kolei zagadnienie dotyczące opodatkowania dróg wewnętrznych, znajdujących się na dzierżawionej przez wnioskodawcę nieruchomości i zapewniających przejazd do obiektu elektrowni, wskazać należy, iż pomimo różnic w używanej terminologii strony zgodziły się, co do tego, że stanowią one urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – w dalszej części ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak: przyłącza i urządzenia instalacyjne..., a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem urządzone przez wnioskodawcę poprzez utwardzenie gruntu drogi wewnętrzne w celu zapewnienia przejazdu do elektrowni jako urządzenie budowlane w rozumieniu ww. przepisu niewątpliwie stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1382/09, CBOSA, wyraził pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że "...opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że w każdym przypadku urządzenia technicznego jakim jest elektrownia wiatrowa, taka jak: maszt, wieża, droga dojazdowa czy ogrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle". Wobec powyższych rozważań w przedstawionym stanie faktycznym to Spółka będzie równocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości wszystkich wymienionych wyżej obiektów budowlanych stosownie do postanowień art. 2 i 3 ustawy. Podkreślić należy, że w świetle art. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane takie jak budynki, budowle i grunty, a opodatkowanie tych obiektów budowlanych nie jest zależne od tego, czy stanowią one nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego. Zatem podnoszone przez skarżącą kwestie cywilistyczne dotyczące drogi jako części składowej gruntu, nie mają wpływu na określenie osoby podatnika. W kwestii kabli elektrycznych i światłowodowych umiejscowionych w ziemi, wymaga zauważyć, iż są one urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Skoro budowlą w niniejszej sprawie jest fundament i maszt, a nie elektrownia wiatrowa jako całość i równocześnie kable te nie mają żadnego związku z funkcjonowaniem części budowlanych elektrowni lecz związane są w szerokim rozumieniu z wytwarzaniem energii elektrycznej, to nie podlegają opodatkowaniu (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 25.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09, CBOSA ). Z tych względów należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i dlatego orzeczono jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ). O wykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.