III SA/Po 55/13

Dnia 10 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził na podstawie art. 207 §1, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1 i art. 74 a Ordynacji podatkowej wobec spółka A powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku z wpłatą dotyczącą zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2006 r. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. wydał w dniu [...]. decyzję nr [...] określającą to zobowiązanie w wysokości [...] zł. W dniu [...] spółka dokonała tytułem zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc luty 2006 r. w kwocie [...] zł. Wpłacona kwota przewyższała powyższe zobowiązanie, wobec czego postawała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. (nadpłacony podatek). W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 74 a O.p. i w zw. z art. 207 O.p. oraz o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że określenie wysokości nadpłaty winno być dokonane przez organ w ramach decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Chodzi bowiem o tą samą sprawę podatkową, wobec czego wyodrębnienie dwóch oddzielnych postępowań nie znajduje uzasadnienia. Organ weryfikując prawidłowość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przez podatnika w trybie samoobliczania i stwierdzając jego zawyżenie określa w rozstrzygnięciu decyzji wielkość tego zobowiązania w niższej (od podanej przez podatnika ) wysokości. Różnica między zobowiązaniem zadeklarowanym i zapłaconym przez podatnika a określonym przez organ stanowić będzie nadpłatę. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2006 r. oraz stwierdził powstanie nadpłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji decyzją z dnia [...] określił wobec strony zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] w kwocie [...] zł. Następnie organ II instancji ostateczną decyzją z dnia [...], nr [...] określił to zobowiązanie na kwotę [...] zł. Oznaczało to konieczność zmiany wysokości należnej stronie nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu strony organ wskazał, że orzekanie w sprawie zobowiązania podatkowego i w sprawie nadpłaty dotyczące jednego podmiotu i będące ze sobą w związku jest dopuszczalne w jednej decyzji, co nie zmienia faktu, iż są to odrębne sprawy administracyjne, załatwiane w formie jednego aktu administracyjnego (decyzji). Chodzi jednak o odrębne postępowania, oparte na innych podstawach materialnych i procesowych. Zakończenie postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego warunkuje przy tym możliwość prowadzenia postępowania w kwestii stwierdzenia nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i § 3, art. 72 §1 pkt. 1 w zw. z art. 74 a O. p. poprzez wydanie decyzji stwierdzającej powstanie nadpłaty w wysokości, która nie uwzględnia wcześniejszych postanowień dotyczących zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i wynikających z nich odsetek. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę postanowienia wydanego w dniu [...], nr [...] dotyczącego zaliczenia nadpłaty za [...] 2006 r. powstałej w wyniku decyzji organu I instancji na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za styczeń 2006 r. Naruszono przez to art. 187 O. p. Organ II instancji był wobec tego zobowiązany do stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, a nie [...] zł, gdyż kwota [...] zł posłużyła do uregulowania zaległego podatku za [...]. Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik – mimo ciążącego na nim obowiązku – nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, nie złożył deklaracji lub, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek akcyzowy jest co do zasady podatkiem powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( powstającym z mocy prawa ) – art. 21 § 1 pkt. 1 O. p. Wystąpienie określonych faktów automatycznie powoduje powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym, wobec czego decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O. p. konkretyzuje wysokość zobowiązania, ale go nie tworzy. Jest to decyzja o charakterze deklaratoryjnym, której wydanie powinno poprzedzać złożenie odpowiedniej deklaracji przez podatnika. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 O. p. zakwestionuje dane zawarte w deklaracji i wymierzy podatek w innej wysokości ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007. s. 179-180 ). Działanie w trybie art. 21 § 3 O. p. jest również podstawą do określenia wysokości nadpłaty podatku. Za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku – zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. Należy podkreślić, że wbrew stanowisku strony określenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego i rozstrzygniecie o istnieniu ewentualnej nadpłaty może ( lecz nie musi ) być dokonane w ramach jednej decyzji administracyjnej. Można zatem prowadzić postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odrębne postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z poglądem reprezentowanym w części doktryny i orzecznictwa organ mający wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego w skorygowanej deklaracji powinien wszcząć z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, określić wysokość tego zobowiązania w decyzji (zgodnie z art. 21 § 3 O. p.) i następnie przystąpić do rozpatrzenia w formie odrębnej decyzji kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania podatkowego (niebudząca wątpliwości deklaracja lub specjalna decyzja określająca wysokość zobowiązania) – zob. m. in. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III – komentarz do art. 75 Ordynacji podatkowej; wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07; wyrok WSA w Warszawie z 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08). W niniejszej sprawie organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą to zobowiązanie w wysokości [...] zł. Spółka wpłaciła w dniu [...] kwotę [...] zł tytułem zapłaty podatku akcyzowego za luty 2006 r., wobec czego wpłacona kwota przewyższała powyższe zobowiązanie. Powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. (nadpłacony podatek w kwocie [...] zł) o której orzeczono w odrębnej decyzji organu I instancji z dnia [...]. Następnie organ II instancji ostateczną decyzją z dnia [...], nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] 2006 r. na kwotę [...] zł. Oznaczało to konieczność zmiany wysokości należnej stronie nadpłaty do kwoty [...] zł. Jest to bowiem różnica pomiędzy podatkiem uiszczonym przez stronę ([...] zł) a określonym zobowiązaniem podatkowym w ostatecznej decyzji organu ([...] zł ). Główny i w zasadzie jedyny zarzut podniesiony w skardze sprowadza się do tego, że organ II instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę postanowienia wydanego w dniu [...], nr [...] dotyczącego zaliczenia nadpłaty za luty 2006 r. powstałej w wyniku decyzji organu I instancji na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za styczeń 2006 r. Naruszono przez to w ocenie strony skarżącej art. 187 O. p, gdyż organ II instancji miał być zobowiązany do stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, a nie [...] zł, gdyż kwota [...] zł posłużyła do uregulowania zaległego podatku za styczeń 2006 r. Zdaniem Sądu zarzut ten jest niezasadny. Wskazać bowiem należy, że wydanie powyższego postanowienia z dnia 27 grudnia 2011 r. nie mogło stanowić formalnej przeszkody dla wydania późniejszej ostatecznej decyzji organu II instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za okres [...] w innej wysokości Postanowienie tego rodzaju ma charakter jedynie deklaratoryjny i ma potwierdzać dokonanie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty, która powstaje z mocy prawa w ściśle określonej wysokości, niezależnie od działań samego organu podatkowego (por. wyrok NSA z 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 729/11; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/11). Postanowienie to jest zatem wyłącznie swoistą czynnością materialno – techniczną, która nie może mieć mocy przesądzającej o istnieniu czy nieistnieniu nadpłaty w podatku, ani o wysokości tej nadpłaty (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1232/11). Wydanie postanowienia z [...] o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2006 r. nie miało zatem dla organu II instancji mocy wiążącej w sensie przesądzenia o istnieniu nadpłaty w tej właśnie kwocie. Organ II instancji mógł wobec tego wydać w dniu [...] decyzję ostateczną nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] na kwotę [...] zł, co oznaczało konieczność zmiany w drodze odrębnej decyzji wysokości należnej stronie nadpłaty do kwoty [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z przepisami prawa, wobec czego należało orzec o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).