III SA/Po 550/11

Dnia 24 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę Decyzją nr [...] z dnia 11 maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia 24.02.2011r. Nr [...] ustalającej F. K. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, tytułem nabycia spadku po E. W. G. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podał, iż spadek po E. W. G. zmarłej w dniu 06.12.2006r., ostatnio zamieszkałej w Poznaniu, na podstawie ustawy odziedziczyli wnuk F. P. K. oraz wnuk J. P. K. po 1/2 części każdy z nich, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 14.01.2011r. repertorium A nr [...]. Przedmiotem spadku - zgodnie z zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) złożonym przez spadkobiercę w dniu 04.02.2011 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto jest udział wynoszący 3/4 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonym w budynku nr [...], na terenie Osiedla [...] w Poznaniu, o powierzchni użytkowej 37,60 m2. Wartość masy spadkowej organ podatkowy I instancji przyjął w wysokości określonej przez nabywcę w zeznaniu podatkowym SD-3 (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn -tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768) na kwotę [...] zł. Czysta wartość masy spadkowej określona została również na kwotę [...] zł (spadek nie był obciążony długami ani ciężarami), z czego udział spadkobiercy wyraża się kwotą [...] zł (1/2 ze [...]zł). Od tak wyliczonej wartości spadku, po wyłączeniu kwoty wolnej od podatku (9.637,-zł), Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto zaskarżoną decyzją ustalił F. K. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera własnej definicji jej przedmiotów, a także nie określa momentu nabycia majątku tytułem dziedziczenia, a zatem należy stosować w tym względzie przepisy Kodeksu cywilnego. Pojęcie spadku w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oznacza ogół praw i obowiązków zmarłego, które przechodzą z chwilą śmierci na spadkobiercę. Od tej chwili prawa i obowiązki, których podmiotem był zmarły stają się wyodrębnioną masą majątkową. Na podstawie art. 924 Kodeksu cywilnego, w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku i to niezależnie od tego, czy dokona jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych, a nawet niezależnie od tego, czy wie o tym, że został powołany do dziedziczenia. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Spadku nie nabywa się poprzez wydanie przez sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku bądź sporządzenie przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia. Sąd (notariusz) stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (akt poświadczenia dziedziczenia) potwierdza zatem nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne. Organ argumentował dalej w myśl art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z2004r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek ten powstaje, przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z kolei z ust. 4 art. 6 wynika, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Opodatkowaniu podlega, stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 1 nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9 637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Podatek oblicza się zgodnie z art. 15 ust. 1 od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż nabycie przez F. K. spadku po E. W. G. nastąpiło w dniu 06.12.2006r., natomiast poświadczenie dziedziczenia miało miejsce w dniu 14.01.2011r. (akt notarialny repertorium A nr [...]), stąd do opodatkowania spadku mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2006r. (tekst jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz że do tego nabycia nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane dyspozycją art. 4a wprowadzonego do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym, określonym w art. 3 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006r, co do zasady, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz.1514 i Nr 146, poz. 1546 oraz z 2005r. Nr 143, poz. 1199 i Nr 169, poz. 1418). Tak więc jeśli spadkodawca, tak jak w przedmiotowej sprawie, zmarł przed dniem 1 stycznia 2007r. spadkobierca jest opodatkowany według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006r. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy nabycie spadku przez F. K. spadku nastąpiło w 2006 roku, a zatem brak jest podstaw prawnych aby uznać, że nabycie to korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, o którym stanowi art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zważyć bowiem trzeba, że zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r i mają zastosowanie wyłącznie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło nie wcześniej niż w tej dacie. Wg Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z zasadą lex retro non agit (prawo nie działa wstecz) ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Norma prawna z zasady odnosi się do zdarzeń przyszłych i nie ma zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed jej ustanowieniem. Prawo musi być bowiem przewidywalne i budzić zaufanie, a podmiot tego prawa musi mieć pewność, że w danej sytuacji postępuje zgodnie lub niezgodnie z obowiązującym prawem. Nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umarzenie postępowania tytułem nabycia spadków i darowizn w związku z podleganiem przez podatnika zwolnieniu podatkowemu przysługującemu zstępnym zaliczanym do I grupy podatkowej. Decyzji zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1986r., który nie zmienił brzmienia w związku z wejściem ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych; art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażającej zasadę działania organów podatkowych na podstawie prawa, także błędną wykładnię przepisów prawa, wynikająca z błędnego przyjęcia, że skarżący dziedziczy 1/2 udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, podczas gdy faktycznie dziedziczy on 1/2 z 3/4 udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego przysługującego spadkodawcy – E. W. G. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, iż nie kwestionuje momentu nabycia spadku, jak też również tego, że do nabycia spadku przed dniem 01.01.2007r. stosuje się przepisy obowiązujące przed wejściem w życie zmiany z dnia 16.11.2006r. do Ustawy. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie rozróżnia momentu nabycia spadku, o którym mowa w przepisach 1, 5 , 6 ust. 1, od momentu powstania obowiązku podatkowego. W świetle brzmienia Ustawy sprzed zmiany z dnia 16.11.2006r., moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca rozróżnił i uregulował w dwojaki sposób – tj. w art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 tejże Ustawy - uzależniając go od stwierdzenia nabycia spadku pismem. Zgodnie z literalnym i celowościowym brzmieniem Ustawy i dla ustawodawcy nie ma znaczenia kiedy "pismo" stwierdzające nabycie spadku zostało sporządzone. Zważywszy, że zgłoszenie nabycia spadku przez F. K. nastąpiło w dniu 04.02.2011r. w związku ze stwierdzeniem tego nabycia pismem - aktem notarialnym z dnia 14.01.2011r. Rep. A nr [...], zastosowanie winien mieć art. 6 ust. 4 Ustawy, który stanowi że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma tzn. w niniejszej sprawie w dniu 14.01.2011r. Wobec powyższego, wymiar podatku ustala się na dzień powstania obowiązku podatkowego wg definicji określonej przez art. 4 Ordynacji podatkowej) i zgodnie z przepisami obowiązującymi, zatem w przedmiotowej sprawie - ustawą obowiązującą w chwili powstania obowiązku podatkowego jest Ustawa w brzmieniu obowiązującym po dniu 31.12.2006r. - zgodnie z którą zstępni w I linii podatkowej zwolnieni są od podatku od spadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W sprawie bezsporna jest chwila otwarcia spadku, tj dzień 06 grudnia 2006r. Zasadniczy spór wynika z kwestionowania przez organ podatkowy prawa skarżącego do zastosowania wobec niego ulg i zwolnień podatkowych wynikających ze zmienionej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r. Art. 924 i art. 925. Kodeksu Cywilnego stanowią, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jak wynika z treści art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 5 grudnia 2006 r.) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Nie ulega wątpliwości zatem, iż ustawą właściwą do stosowania w przypadku określenia zobowiązania podatkowego F. K. jest ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2007r. W konsekwencji nie można - jak żąda tego strona skarżąca -stosować ulg przewidzianych w ustawie w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. W art. 6 u.p.s.d. do którego odwołuje się strona skarżąca określono moment powstania obowiązku podatkowego, różnicując go zależnie od sposobu nabycia rzeczy i praw majątkowych. I tak przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (ust.1 pkt 1 art. 6). Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Należy podkreślić, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy). Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w cytowanym wyżej art. 3 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. Z powyższego uregulowania o charakterze międzyczasowym wynika jednoznacznie, że decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Zatem ze zwolnień określonych w art. 4a osoby wymienione w art. 4 ust. 4 mogą korzystać dopiero od 1 stycznia 2007 r. W rozpatrywanej sprawie nie może budzić wątpliwości, iż brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem. Pogląd wyrażony w skardze o decydującym znaczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego dla stosowania przepisów ustawy podatkowej po nowelizacji jest błędny i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od spadku i darowizn dodatkowe zwolnienia podatkowe poprzez zastosowanie obiektywnego kryterium, jakim jest moment nabycia spadku, dla wyboru dotychczasowych lub nowych przepisów podatkowych. Zatem w niniejszej sprawie to moment nabycia spadku a nie data powstania obowiązku podatkowego determinuje stosowanie ustawy w "starym" brzmieniu. Zaprezentowane stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki o sygn. akt II FSK 1418/08 z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1263/08 z dnia 26 sierpnia 2009 r.). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony skarżącej o nieprawidłowym ustaleniu wartości składników majątkowych nabytych w drodze spadku przyjętej jako podstawa opodatkowania. Jak wynika bowiem z akt sprawy, a wbrew twierdzeniu autora skargi, organ jako podstawę opodatkowania przyjął wartość ½ z ¾ części dziedziczonej przez F. i J. K. Konkludując Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa materialnego jak i reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.