III SA/Po 581/20

Dnia 9 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2020r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), dalej: "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - [...] z [...] marca 2020 r. orzekającą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wymienionych w decyzji [...] samochodów osobowych, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej - w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, co następuje. Przedmiotowe samochody w dniu ich wywozu były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. skutkuje odmową zwrotu akcyzy. Za negatywną przesłankę zwrotu akcyzy należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm.), dalej: "Prawo o ruchu drogowym". Przepisy u.p.a. nie rozróżniają typów rejestracji, o których mowa w Prawie o ruchu drogowym, co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. Zarejestrowanie zatem przedmiotowych samochodów [...] maja 2019 r. w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym w celu umożliwienia wywozu pojazdów za granicę, które nastąpiło [...] października 2019 r., skutkuje odmową zwrotu akcyzy. W skardze strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędne uznanie, że skarżący nie jest uprawniony do zwrotu akcyzy w związku z niespełnieniem przesłanki niezarejestrowania pojazdów; 2. art. 74 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym przez błędne uznanie, że wydanie pozwolenia czasowego w celu umożliwienia wywozu pojazdów za granicę stanowi ich rejestrację, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a.; 3. art. 101 ust. 2a u.p.a. przez odmowę zawrotu akcyzy w sytuacji, w której nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów, gdyż wyeksportowano je w terminie 30 dni od dnia ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji w części orzekającej o odmowie zwrotu akcyzy w wysokości [...] zł; 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skarżący uiścił wpis od skargi w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spełniona została ujęta w powyższym przepisie przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rację przyznać trzeba skarżącemu, jako że organ podatkowy naruszył art. 107 ust. 1 u.p.a. przez jego błędną wykładnię. Organ ten poprzestał na językowej wykładni tego przepisu przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, abstrahując od istoty tego podatku, której uwzględnienie winno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem niezarejestrowania samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej. Wskazał jedynie, że problematyka niezarejestrowania samochodu rozpatrywana być winna zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co pozwala uznać, że rozumienie tego pojęcia musi uwzględniać znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie Prawa o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zdanie pierwsze Prawa o ruchu drogowym dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego siedzibę, wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, starosta właściwy ze względu na siedzibę właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). Czasowej rejestracji, jak stanowi art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 Prawa o ruchu drogowym). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów Prawa o ruchu drogowym - ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu - powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o ruchu drogowym. Takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi jednak poważne wątpliwości - przechodząc już do wykładni funkcjonalnej - jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny i jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby mimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwrot ten podatku nie stanowi wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady. Nie każda przewidziana w Prawie o ruchu drogowym rejestracja otwiera prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym, a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie przez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów Prawa o ruchu drogowym. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju przez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym. Nie do przyjęcia byłaby konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która jest z tą pierwszą ściśle związana. Zasadne jest zatem przyjęcie, przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a o.p. zasadzie in dubio pro tributario. Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech rodzajów dyrektyw wykładni (językowej, systemowej i funkcjonalnej) eliminuje wszelkie niejasności tekstu prawnego, pozwalając na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Przyjęcie zatem, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - nie powinna i nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (por.: wyrok TK o sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy, wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a o.p., poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak wyżej wskazano wykładnia ta - przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy i przy założeniu jego racjonalności - rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które - przyjmując również zasadę in dubio pro tributario - powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Uznanie wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Sądowi znane są wyroki, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym (por.: wyroki o sygn. akt I GSK 109/17 i I GSK 381/17 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Zapadły one jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym przez Naczelny Sąd Adminiastracyjny sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy np. wyrok o sygn. akt I GSK 547/17 (dostępny w CBOSA). Organ podatkowy, dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuścił się także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie można przyjąć, że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym wykazywać miała ich konsumpcję na terytorium kraju. Niewiadomym pozostaje, jak czasowa rejestracja i to dokonana zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, ma stanowić dowód konsumpcji, która miałaby nastąpić na terytorium kraju, zatem wbrew tej rejestracji. Dopuszczony do ruchu - na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 Prawa o ruchu drogowym - zostaje także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dopuszczenie zatem do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. Organ podatkowy mógłby odmówić zwrotu podatku akcyzowego jedynie gdyby wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym miała charakter pozorny, to jest odbyła się w celu obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania. Organ istotnie naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 o.p. Zgodnie z art. 101 ust. 2a u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Organ ograniczył się do oceny zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., ale skoro na etapie postępowania administracyjnego skarżący nie sygnalizował zastosowania w sprawie art. 101 ust. 2a u.p.a., organ nie odnosząc się do tej kwestii nie uchybił wymogom wynikającym z art. 122 i art. 210 § 4 o.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ odniesie się do kwestii ewentualnego zastosowania art. 101 ust. 2a u.p.a., gdyż Sąd nie jest uprawniony, aby zastępować w tym względzie organ podatkowy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. W pkt II. sentencji wyroku orzeczono o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składają się: kwota [...]zł uiszczona tytułem wpisu od skargi, kwota [...]zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia radcowskiego.