III SA/Po 594/09

Dnia 11 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zawarcia umowy darowizny oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ B. Koś /-/ M Ławniczak Decyzją z 14 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ([...]) ustalił K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...],- złotych z tytułu zawartej w dniu 22 grudnia 1998 roku umowy darowizny kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł przekazanej przez ojca podatniczki – I. B. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., podatniczka podczas składania wyjaśnień oświadczyła (co zostało potwierdzone pisemną umową darowizny opatrzoną podpisem darczyńcy), że w dniu 22.12.1998 r. otrzymała od ojca I. B. kwotę pieniężną w wysokości [...] złotych. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 listopada 2008 roku wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej przez K. Z. darowizny. Ponieważ przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt.4 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207), obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia pieniędzy w drodze umowy darowizny tj. w dniu 20 października 2008 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego należny podatek od przedmiotowej darowizny obliczył według stawki 20 % tj. na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że nabycie własności rzeczy w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli podatkowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił jednocześnie, iż cytowany powyżej przepis został wprowadzony do ustawy z dniem 01 stycznia 2007 roku, jednakże w myśl przepisów przejściowych przepis ten ma zastosowanie również do darowizn, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust.3 ustawy z dnia 16.11.2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16.11.2006 roku, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16.11.2006 roku, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w skutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej. W związku z powyższym oraz wobec powołania się przez Skarżącą w dniu 20 października 2008 roku przed organem podatkowym podczas postępowania podatkowego na fakt otrzymania darowizny w dniu 22.12.1998 roku i nie zapłacenia należnego od tej darowizny podatku, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, znalazł zastosowanie omówiony wcześniej przepis art. 15 ust. 4 z dnia 28.07.1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16.11.2006 roku. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca w dniu 26.01.2009 roku wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2009 roku. W uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła, iż darowizna została zgłoszona w ustawowym terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, a należny z tego tytułu podatek został odprowadzony zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, w związku z czym zobowiązanie podatkowe wygasło w całości w dniu zapłaty. Następnie Skarżąca pismem z dnia 02.03.2009 roku podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego powołując się na przepis art. 70§1 i art. 68§ 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 18 maja 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił ustalenia faktyczne jak i rozważania prawne organu I instancji, wyjaśnił iż obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej w dniu 22.12.1998 roku darowizny, nie zgłoszonej do opodatkowania w roku, w którym została otrzymana, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał z chwila powołania się na tę darowiznę przed organem podatkowym tj. z dniem 20.10.2008 roku. Obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe z chwilą doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.01.2009 roku, co nastąpiło w dniu 15.01.2009 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył także, iż ustawa Ordynacja podatkowa zawiera definicje obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, podając iż zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem takiego zdarzenia określonego w tych ustawach, natomiast art. 5 w/w ustawy stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscach określonych w przepisach prawa podatkowego. W związku z powyższym oraz zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskutek powołania się Skarżącej w dniu 20.10.2008 roku na otrzymanie darowizny, w tym dniu powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 9 ust. 1, a nabycie to zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega opodatkowaniu według stawki 20%. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podał, iż zgodnie z art. 68§1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do treści art. 70§1 w/w ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jako, że obowiązek podatkowy Skarżącej powstał w dniu 20.10.2008 roku, a decyzja ustalająca podatek doręczona została Skarżącej w dniu 15.01.2009 roku, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za bezzasadny. W dniu 16.06.2009 roku Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi skarbowemu naruszenie art. 68§1 oraz 70§1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem niniejszego postępowania była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu otrzymanej przez nią darowizny. Skarżąca otrzymała darowiznę w dniu 22.12.1998 roku, jednak dopiero podczas wyjaśnień w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, tj. w dniu 20.10.2008 roku Skarżąca oświadczyła, iż przedmiotową darowiznę faktycznie otrzymała. W pierwszej kolejności Sąd pragnie wskazać, iż obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny, co do zasady, powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn). Powyższy przepis stanowi regułę, natomiast w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawodawca wyraźnie wskazał, iż "Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia". Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy wobec Skarżącej powstał więc dopiero z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt jej nabycia tj. w dniu 20.10.2008 roku. Pomimo, iż w doktrynie prawa podatkowego kwestionowana jest poprawność zawartej w tym przepisie konstrukcji, orzecznictwo sądowe oraz niektórzy przedstawiciele doktryny stoją, podobnie jak tutejszy Sąd na stanowisku, że w następstwie powołania się na darowiznę, której zobowiązany wcześniej nie zgłosił do opodatkowania powstaje ponownie obowiązek podatkowy, umożliwiający opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 marca 1991 r. w sprawie o sygn. akt III AZP 14/90, w świetle art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy z tytułu niezgłoszonej darowizny ulega swoistemu odnowieniu. W ten sposób w wyniku czynności procesowej (tj. powołania się na darowiznę przed organem podatkowym), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia (uchwała opublikowana w OSNC 1992/3/33). Pogląd o ponowieniu obowiązku podatkowego wyraził również S. Babiarz (w:) "Ponowny obowiązek podatkowy od spadków i darowizn, cz.I "Prawo i Podatki, 2008, nr. 4". Należy zauważyć ponadto, iż zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej "Jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,(...) zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Nadto, zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Skoro więc obowiązek podatkowy Skarżącej, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał w chwili powołania się jej na fakt nabycia przedmiotowej darowizny, a zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą doręczenia Skarżącej w dniu 15.01.2009 roku decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, to termin przedawnienia tego zobowiązania zaczął biec od dnia doręczenia jej decyzji organu podatkowego tj. od dnia 15.01.2009 roku, co oznacza iż w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącej doszłoby najwcześniej z upływem 2014 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w przedmiocie ustalenia wobec Skarżącej obowiązku zapłaty podatku od spadku i darowizn w kwocie [...],- złotych w dniu 14.01.2009 roku, a więc po niespełna 3 miesiącach od daty powstania (odnowienia) obowiązku podatkowego Skarżącej (20.10.2008r.), zachowując 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego przepisami prawa. Zarzut naruszenia art. 70§1 Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego zdaniem tutejszego Sądu należało więc uznać za całkowicie bezzasadny. Powyżej prezentowane stanowisko Sądu w przedmiotowej sprawie znajduje swoje odzwierciedlenie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.08.2007 roku (sygn. akt. II FSK 921/06), w którym to Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie". W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że opodatkowania darowizn dotyczą zapisy prawne art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4. Ostatni z przywołanych przepisów w zdaniu drugim stanowi, że: "gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny". Z analizy art. 6 wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim przytoczonego w art. 6 ust. 4, nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego lecz odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia darowizny do opodatkowania i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym. Art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem, nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi. Jak wskazał dalej Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z wolą ustawodawcy podatnicy zobowiązani zostali do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny. Jeżeli podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z tego obowiązku, a ponadto umowa darowizny nie została sporządzona przed notariuszem w formie aktu notarialnego, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. W związku z powyższym, na wypadek zaistnienia takich okoliczności, i w relacji do nich, prawodawca w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 in fine Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ale i faktyczna, to jest rzeczywista, możliwość jej orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchyleniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego: równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Takie też stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w innych wyrokach Sądów administracyjnych, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26.11.2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 565/08, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 21.05.2008 roku, sygn. akt. I SA/Bk 123/08, w którym to Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe mogą wydać decyzję ustalającą wysokość podatku w odniesieniu do darowizny z 1998 roku, na którą podatnik powołał się przed organem podatkowym w 2006 roku. Na podstawie powyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz rozważań prawnych zdaniem tutejszego Sądu, nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ani art. 68§2 czy też art. 70§1 Ordynacji podatkowej, albowiem na skutek powołania się w dniu 20.10.2008 roku przez Skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny, nie przedawniło się prawo organów podatkowych do wymiaru skarżącej podatku z tego tytułu. Z tych względów należało orzec jak w sentencji zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) /-/ Sz. Widłak /-/ B. Koś /-/ M Ławniczak D.W.d