III SA/Po 603/16

Dnia 17 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. W dniach [...]r. przeprowadzono w firmie sp. x kontrolę podatkową , która obejmowała obrót i wykorzystanie wyrobów ropochodnych ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów akcyzowych, od którego zależy zwolnienie od akcyzy lub stawka podatku akcyzowego. Kontrola dotyczyła okresu [...]Wobec stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości organ wszczął wobec podatnika postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził wobec strony powstanie obowiązku podatkowego za [...]w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w miesiącu [...]r. dokonano sprzedaży oleju popirolitycznego, z obniżoną stawką podatkową w podatku akcyzowym nie dopełniając obowiązku złożenia w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń , o których mowa w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (u.p.a.) . Wobec nie spełnienia tego warunku zastosowano, zgodnie z art. 89 ust. 16 stawkę podatku akcyzowego określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie : - art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10, art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. poprzez niezasadne zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez zastosowanie podwyższonej stawki w sytuacji, gdy nie wykonano czynności podlegającej opodatkowaniu i nie dowiedziono nieprawidłowego wykorzystania nabytego oleju - art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i równego traktowania podmiotów - art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 OP poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania niższej stawki podatkowej - art. 210 OP poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że strona nie przekazała mu wymaganego prawem miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za [...]r., przez co nie spełniono obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. Sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zobowiązany zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt. 1 i 2 u.p.a. do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane do celów opałowych z zastosowaniem preferencyjne stawki podatkowej. Oświadczenia muszą spełniać precyzyjne wymagania formalne z art. 89 ust. 1, ust. 7 i ust. 8 u.p.a. Podatnik sporządza i przekazuje je organowi celnemu do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu wskazanym w ust. 5. Miesięczne zestawienie winno zawierać obligatoryjne elementy wskazane w art. 89 ust. 15 pkt. 1 u.p.a. Niespełnienie tych wymagań oznacza konieczność zastosowania podwyższonych stawek akcyzowych – art. 89 ust. 16 u.p.a. Organ wskazał też na konstytucyjność przepisu art. 89 ust. 14-15 u.p.a., co zostało stwierdzone wyrokiem TK z dnia 11.02.2014 r. sygn. P 24/12. W skardze do WSA w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z powodu naruszenia - art. 13 u.p.a. i art. 7 OP poprzez błąd w wykładni i błędne określenie osoby podatnika - art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10, art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. poprzez niezasadne zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez zastosowanie podwyższonej stawki w sytuacji, gdy nie wykonano czynności podlegającej opodatkowaniu i nie dowiedziono nieprawidłowego wykorzystania nabytego oleju - art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i równego traktowania podmiotów - art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 OP poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania niższej stawki podatkowej - art. 120, art. 121 OP poprzez oparcie się na wyroku TK z dnia 11.02.2014 r. mimo , że nie zaakceptowano w nim możliwości określenia obowiązku podatkowego w sytuacji niewystąpienia tego obowiązku, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 11marca 2015r. Sąd zawiesił postępowanie czekając na wyrok TSUE w związku z zadanym przez WSA we Wrocławiu pytaniem prejudykacyjnym i po wydaniu wyroku z dnia 2 czerwca 2016r., w sprawie C-418-14, postanowieniem z dnia 7 lipca 2016r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji winna zostać przeprowadzona w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Ocena legalności wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowych w zakresie podatku akcyzowego dokonywana jest przy tym – co do zasady - według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt. 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.). Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym na mocy art. 26 pkt. 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) wszedł w życie dnia 1 stycznia 2015 roku (art. 41 ustawy nowelizującej), a więc po powstaniu obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie, lecz także po wydaniu zaskarżonej decyzji organu II instancji. Odnosząc się do kwestii powyższej nowelizacji wskazać należy, że za zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu znowelizowanym, nie przemawia art. 40 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wyrażona w ostatnio przywołanej regulacji norma intertemporalna oznacza, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku, ma zastosowanie do postępowań znajdujących się w tym dniu w toku, a nie do postępowań, które w tym dniu zostały już zakończone wydaniem ostatecznej decyzji. Zaskarżenie tej decyzji do sądu administracyjnego pozostaje natomiast bez znaczenia dla faktu zakończenia postępowania podatkowego. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., do którego znajduje zastosowanie wskazana norma intertemporalna, odnosi się do postępowania przed organami podatkowymi, nie zaś przed sądem administracyjny, kontrolującym prawidłowość jego zastosowania przez organ. Stosownie do tego przepisu, w brzemieniu nadanym wskazaną ustawą nowelizacyjną, w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5 – 12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1. Tymczasem to nie sąd administracyjny przeprowadza postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową), w toku której miałby zostać ustalony sposób użycia oleju opałowego zakupionego z preferencyjna stawką podatkową. Przemawia to dodatkowo za taką interpretacją art. 40 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą w przepisie tym chodzi o niezakończone postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi, a nie postępowanie sądowe przed sądem administracyjnym (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 958/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tak określonym powyżej porządku normatywnym stwierdzić należy, że obniżona stawka na sprzedaż oleju opałowego, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., stanowiła stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie sprzedawanych wyrobów akcyzowych, czyli uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw sprzedawanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był sprzedawca przy każdej transakcji, gdzie zamierzał on korzystać z obniżonej stawki podatkowej. Założeniem ustawodawcy polskiego było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11, CBOSA). Na gruncie regulacji art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., było zatem: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikowało konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. W ramach kontrolowanej sprawy strona skarżąca bezsprzecznie nie spełniła, względem sprzedaży oleju opałowego, która miała miejsce w miesiącu [...] roku powyższego warunku ustawowego. Brak miesięcznego zestawienia oświadczeń, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., oznaczał dla organów obu instancji, że sprzedaż oleju opałowego mająca miejsce w [...] roku nie korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W dacie wydawania decyzji ustawodawca krajowy w sposób czytelny oraz jednoznaczny językowo, celowościowo i systemowo wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 35/12, CBOSA). Przedstawione rozwiązanie ustawowe było pozytywnie oceniane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zarówno w kontekście regulacji konstytucyjnych, jak i przepisów prawa wspólnotowego (zob. m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, czy też wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 704/12, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 940/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1116/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1361/13, CBOSA). Wskazać należy jednak, że pomimo powyższych uregulowań ustawowych i orzecznictwa sądowego w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego, wskazane w art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. – orzeczenie TS UE ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji. Dokonując wykładni art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. należy bowiem przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktem takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać jej z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego nakładającego na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418-14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96 zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. TSUE postawił tezę, że dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie zastosowano stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla paliw silnikowych z uwagi na brak złożenia w terminie za [...] r. miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Wynikająca z wyroku Trybunału niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) z prawem wspólnotowym jako naruszająca zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy 2003/96, ma charakter uniwersalny, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków określonych art. 89 ust. 14 u.p.a. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Reasumując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust. 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności, kierując się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego należało odmówić stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu – zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4.08.2016 r., sygn.. akt I SA/Rz 497/16. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania i jeżeli stwierdzi, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości winien rozważyć odstąpienie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe uwzględnić muszą treść przepisu 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym od dnia 01 stycznia 2015 roku ustawą z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, jest ona zgodna z wytycznymi powoływanego powyżej wyroku TSUE o sygn.. C-418-14. oraz art. 70 OP. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono o uchyleniu decyzji organów obu instancji (punkt I. sentencji wyroku). O kosztach postępowania postanowiono w punkcie II. sentencji wyroku, zgodnie z art. 206 P.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego jedynie w części, w której poniósł on je uiszczając wpis sądowy od skargi. Sąd miał na uwadze to, że w tym samym dniu i na tę samą godzinę było wyznaczonych siedem spraw ze skargi skarżącego na decyzje Dyrektora Izby Celnej o zbliżonym stanie faktycznym i tymże samym stanie prawnym. We wszystkich sprawach skarżący działał bez pełnomocnika, zaś pełnomocnik stawił się na rozprawie i jedynie słownie poparł skargę. Sąd w pierwszej rozpoznawanej w tym dniu sprawie wydał wyrok, w którym zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania uwzględniając koszty zastępstwa procesowego w kwocie wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013.490) – sygn. akt III SA/Po 600/16. Tak więc w kolejnej sprawie rozpoznawanej w tym samym dniu i godzinie uznał, że jest to uzasadniony przypadek aby odstąpić częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.