III SA/Po 603/20

Dnia 30 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 roku sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] lipca 2020 r. po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez E. G., zamieszkałą w P. (dalej "strona", "skarżąca") od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z [...] marca 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzanie gier na [...] automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] sierpnia 2018 r. funkcjonariusze celno – skarbowi przeprowadzili działania w lokalu położonym w S. przy ul. [...], stwierdzając obecność ośmiu urządzeń, przypominających automaty do gier hazardowych o nazwach [...] nr [...]; [...]; [...] nr [...]; [...] nr [...]; [...] nr [...]; M. C. nr [...]; [...] nr [...] oraz [...] nr [...]. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: "u.g.h."), funkcjonariusze przeprowadzili na urządzeniach eksperyment procesowy ustalając, że gry na nich oferowane są grami na automatach w rozumieniu tej ustawy. NUCS decyzją z [...] marca 2019 r. wymierzył stronie administracyjną karę pieniężną w wysokości [...] zł. DIAS utrzymując w mocy – w wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania – decyzję organu I instancji wskazał na treść art. 2 ust. 3-5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h. i stwierdził, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu powyższych przepisów. Powołując się na ustalenia poczynione w ramach eksperymentu procesowego DIAS uznał, że gry na przedmiotowych urządzeniach wypełniają zapis art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Organ uznał ponadto skarżącą za podmiot urządzający gry na automatach. Skarżąca w skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej oraz dowodu z opinii biegłego sądowego, 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie treści zeznań D. S., współwłaściciela nieruchomości przy ul. [...] w S., wskazującego, że skarżąca wynajęła od niego lokal w celu dalszego podnajmu, 3. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez nałożenie kary pieniężnej na podmiot nie urządzający gry na automatach, 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na zeznaniach J. Z. pomimo, że dotyczą one innego niż kontrolowany okresu działalności lokalu położonego w S. przy ul. [...], 5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia właściciela automatów, 6. art. 121 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadamianie skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, 7. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., nie naruszają ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oznaczałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy przedmiotowe urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ ten prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter. Skarżąca kwestionowała ponadto zasadność uznania jej za podmiot urządzający gry na spornych automatach. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej – w przypadku gier na automatach – wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 91 u.g.h.). Na wstępie rozważań należy wskazać, że urządzanie gier na automatach – biorąc pod uwagę bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie - obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Urządzającym gry w tym kontekście jest podmiot realizujący (wykonujący) takie działania polegające na zapewnieniu (stworzeniu, organizacji) warunków umożliwiających udział w grze oraz używanie automatów do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych . Warunkiem przypisania odpowiedzialności danemu podmiotowi jest więc wykazanie, że aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, zatem podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. Ustalenia te muszą być z kolei zakorzenione w ustaleniach faktycznych, będących pochodną wyczerpującego i pełnego materiału dowodowego, o których można by wnioskować na podstawie konkretnych elementów stanu faktycznego, które w sposób jednoznaczny można stwierdzić. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami, zaś znaczenie terminu "urządzający gry" musi być wiązane z faktami, jakie wynikają z ewentualnej umowy, a więc roli danego podmiotu w przedsięwzięciu (por. S. Radowicki [w:] Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, red. M. Wierzbowski, Warszawa 2019, art. 89; LEXel.). W kontrolowanej sprawie niekwestionowane jest, że skarżąca nie posiadała na działalność w zakresie gier na automatach koncesji na kasyno gry wymaganej stosownie do art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. Sporne natomiast pozostaje – co zostało już powyżej powiedziane – czy gry urządzane przez skarżącą stanowiły gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Odnosząc się w tak nakreślonym zakresie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać trzeba, że należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy ma dla zastosowania powyższych regulacji podstawowe znaczenie. W ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych okazał się jednak niezasadny. DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że wszystkie sporne urządzenia (osiem sztuk) umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje prawidłowość zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie tut. Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ – tak jak w kontrolowanej sprawie –wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie tut. Sądu w kontrolowanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanych przez spółkę art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku organ uczynił. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezspornie zadaniem organów w sprawie było wykazanie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy w tym zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami. Dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z protokołu eksperymentu jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy. W ocenie Sądu wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego są bezpodstawne. Zebrany materiał dowodowy wystarczał w opinii Sądu do uznania, że przedmiotowe automaty były urządzeniami uregulowanymi przepisami ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego za trafną uznać należy ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych. Zasadnie ponadto w ocenie Sądu organu obu instancji uznały stronę skarżącą za podmiot urządzający gry na spornych urządzeniach. Skarżąca posiadała bowiem tytuł prawny do przedmiotowego lokalu, a na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2018 r. wydzierżawiła ona część tego lokalu firmie S. , a to w celu zainstalowania "urządzenia rozrywkowego". Czynsz dzierżawny miał być płatny od momentu zainstalowania urządzenia (§ 2 pkt 1 umowy). Strona skarżąca zobowiązała się do informowania dzierżawcy o uszkodzeniach automatów ( § 4 umowy ). Strony określiły, że dzierżawca - na podstawie § 1 pkt 4 umowy – będzie prowadził działalność rozrywkową na wydzierżawionej powierzchni na własną rzecz i ryzyko. Przedmiotem tej działalności – jak wynika z treści § 1 pkt 1 umowy – jest prowadzenie działalności za pomocą urządzeń rozrywkowych "służących wyłącznie do zabawy". Analiza powyższej umowy jednoznacznie świadczy, że skarżąca - jako wydzierżawiająca - dokonywała określonych czynności związanych z umożliwieniem prowadzenia tej działalności przez S. w postaci udostępnienia trzech metrów kwadratowych lokalu użytkowego przy ul. [...] w S. pod instalację urządzenia rozrywkowego. Ponadto w aktach sprawy administracyjnej znajduje się dokument (bez daty sporządzenia, k. 73 akt administracyjnych), z którego wynika, że P. W., prezes S. upoważnił agencję nieruchomości do eksploatacji i wydawania kwot pieniężnych (wygranych) oraz zapisywania ich wysokości w lokalu przy ul. [...] w S.. Na powyższym dokumencie wskazany jest zarówno adres, nazwa firmy, jak też nr REGON, które to dane są tożsame z nazwą firmy (tj. I. ), adresem (tj. R. [...], ul. [...]) i numerem REGON ([...]), a więc z danymi wskazanymi zarówno na umowie zawartej dnia [...] stycznia 2018 r. (k. 74 - 75 akt administracyjnych), jak również na umowie zwartej dnia [...] maja 2017 r. (k. 70 akt administracyjnych). W obu tych umowach - jako strona - wskazana została E. G.. W aspekcie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w sprawie należy wskazać, że organ I instancji powołał się - poza innymi środkami dowodowymi – także na zeznania świadka J. Z. z dnia [...] czerwca 2018 r. Osoba ta była dnia [...] czerwca 2018 r. pracownikiem w lokalu strony skarżącej. Świadek ten zeznawał na okoliczność innego postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach. Zeznania świadka dotyczyły innego czasookresu urządzania gier na automatach i innych automatów (w ilości dziesięciu sztuk). Normatywna możliwość skorzystania z tego środka dowodowego wynika z niżej opisanego art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jednakże zeznania tego świadka nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Świadczą jedynie o okoliczności wskazującej, że w przeszłości prowadzone było wobec strony tożsame postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji administracyjnej. Organ I instancji, jak wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] marca 2019 r., wydał decyzję na podstawie której wymierzył skarżącej administracyjną karę pieniężną (k. 93 akt administracyjnych). Świadek ten zeznawał w zakresie innych automatów znajdujących się w przedmiotowym lokalu. Zeznania te jedynie dowodzą, iż wcześniej w lokalu położonym przy ul. [...] w S. znajdowały się także urządzenia do gier. Sąd uznał także jako niezasadny zarzut pominięcia dowodu z zeznań D. S., współwłaściciela nieruchomości przy ul. [...] w S., wskazującego, że skarżąca wynajęła od niego lokal w celu dalszego podnajmu. Okoliczność ta nie była bowiem kwestionowana przez strony. Natomiast okoliczności dotyczące współpracy skarżącej z S. były przedmiotem innej umowy. W tym zakresie organy dokonały analizy jej postanowień. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak też jego oceny. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu cytowanej ustawy; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a pozostały zgromadzony materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Z protokołu eksperymentu procesowego dokonanego dnia [...] sierpnia 2018 r. (k. 1 – 6 akt administracyjnych) wynika, że każdy z ośmiu poddanych eksperymentowi automatów do gier spełnia przesłanki normatywne automatu do gier hazardowych. Okoliczność ta jednoznacznie wynika z powyższego dowodu wskazującego, że gry urządzane na każdym z ośmiu kontrolowanych automatów spełniają przesłanki gier na automatach, posiadają charakter losowy oraz istnieje możliwość wygranych pieniężnych. Natomiast w aspekcie uznania E. G. jako osoby urządzającej gry na automatach należy - w aspekcie dowodowym zwrócić uwagę na zeznania świadka - D. B., która podczas przesłuchania w ramach postępowania karno-skarbowego (por. notatka z dnia [...] sierpnia 2018 r. , k. 41 akt administracyjnych oraz protokół przesłuchania świadka k. 29 – 32 akta administracyjnych) zeznała: "Do moich obowiązków należy utrzymywanie porządku, sprzątanie i wypłata wygranych na automatach. Jeśli nie ma pieniędzy na wygrane zostawia się kartkę i odbiór następuje później, a pani przynosi też pieniądze na zaległe wypłaty". Świadek odniosła się w swoich zeznaniach do "P. E.", wskazując, że osoba ta płaci świadkowi wynagrodzenie za pracę. Jak wynika z analizy akt administracyjnych zeznania tego świadka były następstwem czynności kontrolnych, dokonanych w ramach uprawnień organu wynikających z ustawy – Kodeks karny skarbowy, w trakcie których to czynności zostały ujawnione automaty w ilości ośmiu sztuk, które to automaty były następnie przedmiotem wyżej wskazanego eksperymentu procesowego. Świadek D. B. została przesłuchana w sierpniu 2018 r. Jak wynika z analizy akt administracyjnych pouczenie świadka D. B. o prawach i obowiązkach miało miejsce w dniu [...] sierpnia 2018 r., a czynność przesłuchania świadka zakończono już [...] sierpnia 2018 r. Jak wynika z protokołu przeszukania rozpoczęło się ono dnia [...] sierpnia 2018r. o godzinie [...]. Dlatego też na dokumencie w postaci protokołu przesłuchania widnieje już data [...] sierpnia 2018r. Organy w sposób prawidłowy dokonały analizy materiału dowodowego w zakresie zeznań świadka D. B.. Reasumując, WSA stwierdza, że organy administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosowały wyżej już wskazane normy o charakterze materialnoprawnym tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zgodnie z art. 89 ust. 4 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu. W niniejszej sprawie organy wykazały, że w lokalu położonym w S. przy ul. [...] znajdowało się osiem automatów, a więc administracyjna kara pieniężna nałożona przez organ I instancji w wysokości [...] zł znajduje odzwierciedlenie w przepisach prawa stanowiących materialnoprawną podstawę nałożenia tej kary. Organ odwoławczy w pełni zaakceptował decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów o charakterze proceduralnym należy zwrócić uwagę - poza powyższą oceną dokonaną w toku kontroli judykacyjnej WSA w zakresie środków dowodowych przeprowadzonych przez organy - na treść art. 180 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie tutejszy Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.