III SA/Po 607/15

Dnia 27 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1996 r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), po wznowieniu postępowania względem A. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 1997r., nr ..., odmówił uchylenia wskazanej decyzji. Na skutek odwołania wniesionego przez A., Dyrektor Izby Celnej we Poznaniu decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r., nr ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję z dnia 26 stycznia 2015 r., nr .... W uzasadnieniu organ wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją nr ... z dnia 28 marca 1997 r. określił wobec A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 1996 r. do grudnia 1996 r. w kwocie 466.137 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ..., z dnia 20 czerwca 1997 r. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 1998 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 910/97 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę A. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca1997 r., nr .... Pismem z dnia 16 września 2014 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek o wznowienie postępowania ww. sprawie, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, w postaci opinii biegłego dr T. sporządzonych do spraw sygn. akt ... oraz opinii biegłego dr S. sporządzonej do sprawy sygn. akt ... z dziedziny chemii organicznej, a także wyroków Sądu Apelacyjnego z dnia ... sygn. akt ... oraz z dnia ... sygn. akt ..., które to okoliczności, zdaniem strony, jednoznacznie wskazują na wadliwość wydanej decyzji objętej ww. wnioskiem. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wznowił postępowanie w powyższej sprawie. W ocenie organu podatkowego, wbrew twierdzeniom strony przedstawione przez nią dowody w postaci: opinii biegłego T.a sporządzonej do spraw o sygn. akt: ... z dnia 14 sierpnia 2007 r. oraz ... z dnia 16 listopada 2006 r. , opinii biegłego S. sporządzonej do sprawy sygn. ... z dnia 15 grudnia 2007 r., oraz odpisu wyroku z dnia ... sygn. akt ... – nie są dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej nr ... z dnia 20 czerwca 1997 r., ponieważ zostały wydane po tej dacie. W konsekwencji nie stanowią one dowodów nowych w rozumieniu podstawy wznowienia postępowania określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, iż wnioski wynikające z przedstawionych opinii biegłych stanowią nowe okoliczności faktyczne w rozpatrywanej sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że przedmiotem opinii biegłych S. i T., na które powołuje się strona, były te same okoliczności faktyczne, tj. kwestia kwalifikacji wyrobu o nazwie "..." do odpowiedniego grupowania SWW, które były już przedmiotem oceny innych biegłych, którzy wydali w tym zakresie odmienną opinię. Zdaniem organu, dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, jak również dokonanie subsumcji norm prawnych pod ustalone fakty, należy do organu podatkowego, nie leży zaś w zakresie kompetencji biegłych. W postępowaniu zakończonym decyzją Izby Skarbowej w Poznaniu nr ... z dnia 20 czerwca 1997 r. ustalono wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące składu opodatkowanego wyrobu o nazwie handlowej "...", tj. został precyzyjnie określony przedmiot opodatkowania. Dokonując zakwalifikowania wyrobu "..." do grupowania SWW 2444-29 "spirytus skażony pozostały" organ posiłkował się opinią Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 marca 1997 r., zgodnie z którą spirytus porektyfikacyjny skażony nie będący ...em mieści się w grupowaniu SWW 2444-29. Skład chemiczny tego wyrobu nie był kwestionowany zarówno w ww. postępowaniu jak i w postępowaniach karnych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wszelkie istotne dla przedmiotowej sprawy okoliczności faktyczne nie uległy zmianie. W ocenie organu podatkowego, odmienna ocena sposobu kwalifikacji "...u", którego skład nie zmienił się od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia złożenia wniosku o wznowienie postępowania, stanowi ponowną ocenę znanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczności faktycznych w zakresie zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich norm prawa podatkowego. Nie stanowi zatem nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu podstawy wznowieniowej z pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia ..., sygn. akt ..., organ stwierdził, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej we Poznaniu decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r., nr ..., naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na uznaniu, iż załączone do wniosku dokumenty w postaci opinii T. z dnia 16 listopada 2006 r. (sygn. akt ...) i z dnia 14 sierpnia 2007 r. (...) oraz opinii S. z dnia 15 grudnia 2007 r. (sygn. akt ...) nie stanowią o nowych oraz istotnych okolicznościach faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wskazał, iż prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "P." w Przeźmierowie zajmował się produkcją wyrobu o nazwie "...". Produkt ten powstawał na bazie spirytusu porektyfikacyjnego skażonego bitrexem. Jako taki został przez niego zakwalifikowany pod symbol SWW 1318-132, czyli jako produkt, od którego nie istnieje obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego, dochował on należytej staranności w oznaczeniu produktów. Prawidłowość postępowania przedsiębiorcy potwierdziły opinie biegłego T., sporządzone do spraw o sygnaturach akt: ... oraz biegłej S., sporządzonej do sprawy o sygnaturze akt: ..., które zostały wykorzystane we wznowionym postępowaniu karnoskarbowym. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2015 r. jest zupełnie niezasadna. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem, że przedłożone do wniosku dokumenty nie spełniają kryteriów wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Według stanowiska skarżącego, użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Zdaniem skarżącego, produkowany przezeń "..." nie jest i nigdy nie był produktem, od którego należy uiszczać podatek akcyzowy. Okoliczność ta istniała już w dacie wydania decyzji i nie uległa zmianie. Pomimo zatem faktu, że dowody na poparcie wskazanego stanowiska powstały w terminie późniejszym, tj. po dniu wydania decyzji, gdyż dopiero wtedy wydana została opinia biegłych, to jednak mogą one uzasadniać wznowienie postępowania i powinny mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem strony, nie można zgodzić się z organem drugiej instancji, że nowe okoliczności wynikają wyłącznie z odmiennej oceny dowodów. Wnioski wyprowadzone na gruncie tych opinii powinny być potraktowane jako nowe okoliczności w rozumieniu 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Spełniają one również kryteria okoliczności istotnych, gdyż mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołując konieczność uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 1997 r. w całości. Skarżący podkreślił, że Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia ..., sygn. akt ..., opowiedział się za fachowością i rzetelnością opinii biegłych T. i S. , które stoją w opozycji do opinii ..., na których oparł swoje ustalenia Sąd Rejonowy w Poznaniu oraz Sąd Okręgowy. Co więcej, w uzasadnieniu Sąd stwierdził, że dysponując dowodami, które ujawniły się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego, w toku rozpoznania przedmiotowej sprawy, Sąd Rejonowy w Poznaniu najprawdopodobniej uniewinniłby A. od zarzucanego mu czynu. Stąd niezrozumiałym jest nałożenie na stronę zobowiązania podatkowego w kwocie ... zł łącznie, biorąc pod uwagę, że A. został de facto uznany za niewinnego w sprawie karnoskarbowej opartej na niniejszym stanie faktycznym, choć Sąd Apelacyjny nie mógł tego ustalić, gdyż nastąpiło przedawnienie karalności stanowiące ujemną przesłankę procesową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego dotyczy tego, czy przedłożone przez stronę skarżącą dowody – opinie biegłych: T. oraz S. oraz wyroki Sądu Apelacyjnego z dnia ..., sygn. akt ... oraz z dnia ... sygn. akt ... – które powstały po prawomocnym zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1996 r. i wykorzystane we wznowionym postępowaniu karnoskarbowym – mogą stanowić podstawę uchylenia ostatecznej decyzji w tej sprawie na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy przepis może mieć zastosowanie, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe. Drugą przesłanką jest istnienie "nowych okoliczności faktycznych" lub "nowych dowodów" w dniu wydania decyzji ostatecznej. Trzecią przesłanką jest to, iż "nowe okoliczności faktyczne" lub "nowe dowody" w dniu wydania decyzji ostatecznej nie były znane organowi, który wydał decyzję. Strona we wniosku o wznowienie postępowania uzasadniając zasadność jego wznowienia wskazała, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, w postaci: opinii biegłego T. sporządzonych do spraw karnoskarbowych o sygn. akt: ... z dnia 14 sierpnia 2007 r. oraz ... z dnia 16 listopada 2006 r. oraz opinii biegłego S. sporządzonej do sprawy sygn. ... z dnia 15 grudnia 2007 r., a także wyroków Sądu Apelacyjnego z dnia ..., sygn. akt ... oraz z dnia ... sygn. akt ..., które to okoliczności – zdaniem strony – wskazują na wadliwość wydanej decyzji. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że powyższe dowody nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 1997 r., nr ..., gdyż zostały wydane (wiele lat) po dacie wydania decyzji. Wyjaśnienia wymaga okoliczność, iż wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji, stąd pojęcie nowych okoliczności i pojęcie nowych dowodów należy rozumieć wąsko. Pojęcia te należy rozumieć jako okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie znane organowi, który wydał decyzję. Pojawienie się nowej okoliczności lub nowego dowodu po wydaniu ostatecznej decyzji może stanowić jedynie podstawę do wszczęcia postępowania w nowej sprawie, nie można natomiast w tej sprawie wznawiać postępowania. Wznowienie postępowania na podstawie okoliczności, które miały miejsce po wydaniu decyzji, stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji. Należy podkreślić, że do okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy. Odmienna ocena stanu faktycznego już znanego organowi, dokonana przez inny organ władzy publicznej (w tym sąd), nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego (vide: wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., I OSK 236/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nowej okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 k.p.a., nie stanowi fakt umorzenia postępowania karnego w stosunku do skarżącego (vide: wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., I OSK 6/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalenia poczynione przez sąd karny nie mogą w sposób bezpośredni wpływać na podstawę faktyczną prawomocnej decyzji podatkowej. Oba porządki proceduralne: podatkowy oraz karny (karnoskarbowy), posiadają odmienny, autonomiczny względem siebie byt prawny. Wyrazem tej odrębności jest przede wszystkim zakres przedmiotowy ustaleń faktycznych, jakie organ prowadzący każde z tych postępowań obowiązany jest podjąć w ich toku. Otóż, w postępowaniu karnym (karnoskarbowym), prócz kryterium bezprawności, istotne znaczenie dla ustalenia podstaw orzeczenia kary jest zaistnienie po stronie oskarżonego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Natomiast odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, stąd w toku postępowania podatkowego zakres ustaleń faktycznych obejmuje wyłącznie: zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego oraz podmiot, który zgodnie z ustawą podatkową jest obowiązany do zapłaty podatku. W tym ostatnim wypadku odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe nie jest zależne od winy podatnika. W powyższej perspektywie jako nieuzasadnione jawi się powoływanie się skarżącego na treść uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia ..., sygn. akt ..., który dotyczy problematyki ewentualnego braku winy w popełnieniu przezeń przedmiotowego czynu zabronionego. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał również, by przedłożone przezeń dokumenty w postaci opinii biegłych T. oraz S., sporządzone – odpowiednio – dziesięć i jedenaście lat po wydaniu prawomocnej decyzji podatkowej w niniejszej sprawie, stanowiły o wyjściu na jaw nowych okoliczności nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał tę decyzję. Przeciwnie, w toku postępowania w niniejszej sprawie, zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 1997 r., nr ..., organ podatkowy poczynił wszechstronne i wyczerpujące ustalenia faktyczne – na podstawie wszelkich istniejących środków dowodowych, w tym opinii biegłych – i na tej podstawie orzekł w sposób prawidłowy o określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 1996 r. w kwocie ... zł. Podkreślić należy, iż o zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 1997 r., nr ..., orzekł Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 910/97. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (art. 99 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). W konsekwencji Sąd orzekając w niniejszej sprawie nie był uprawniony do kwestionowania zgodności z prawem ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez Izbę Skarbową w powołanej decyzji z dnia 20 czerwca 1997 r., nr .... Z kolei skarżący nie wykazał, by zaistniała którakolwiek z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej, odmienna ocena strony odnośnie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie może stanowić samoistnej podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Okoliczność ta nie wyłącza jednak możliwości ewentualnego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej), jeżeli organ stwierdziłby, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego rażąco naruszała przepisy postępowania. Zasadnie stwierdził organ orzekający w rozpoznawanej sprawie, iż odmienna ocena sposobu kwalifikacji "...u" stanowi ponowną ocenę znanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczności faktycznych w zakresie zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich norm prawa podatkowego. Nie stanowi zatem nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.