III SA/Po 61/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant : st. sekr. sąd. Ewa Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [ ... ] nr [ ... ] w przedmiocie wartości celnej towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [ ... ] złotych tytułem zwrotów kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ B. Sokołowska /-/ M. Kosewska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku W dniu 27 września 1999r. Spółka A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki według dokumentu SAD, dołączając do niego m. in. fakturę handlową, wystawioną przez eksportera. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Spółki przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono zadeklarowanie przez Spółkę zawyżonej wartości celnej przedmiotowych leków, zgodnie bowiem z postanowieniami umowy zawartej z eksporterem w dniu 1 marca 1999r. ( firmą B. ) Spółka otrzymywała po dokonaniu importu noty kredytowe zmniejszające wartość dokonanej sprzedaży leków. W dniu [ ... ] Naczelnik Urzędu Celnego wydał - na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 §1 i § 9, 65 § 4 pkt. 2 lit. b, 83 §1 i § 3, 85 §1, 246 § 3 i 262 Kodeksu celnego - decyzję nr [ ... ] uznającą powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej. W uzasadnieniu orzeczenia podniesiono, iż w przypadku, kiedy wartość importowanego towaru uległa korekcie strona winna sama wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe. Wartość celną leków deklarowano na podstawie faktury handlowej, nie ujawniając przy tym umowy przewidującej udzielanie rabatu ( w wysokości 40 % ) za dokonanie zakupu określonej ilości towaru. Do przedmiotowej faktury z dnia 14 września 1999r. wystawiono notę kredytową, wobec czego należało uznać, iż Spółka otrzymała upust za dokonany zakup. Odpis orzeczenia doręczono na adres siedziby Spółki ( k. 91 akt administracyjnych ). W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi celnemu naruszenie art. 2, 7 i 91 Konstytucji RP, przepisów prawa procesowego ( art. 120, 121, 122, 123 §1, 124, 127, 180 §1, 187 § 1, 188, 191, 201 § 1 pkt. 2 i § 2-3, 210 § 1 pkt. 6 i § 4, 216, 217 i 218 Ordynacji podatkowej ) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania oraz prawa materialnego ( art. 21,23 § 1 i § 9, 64 § 4 pkt. 2 lit. b, 83 § 1-3, 85 § 1, 246 § 2-3 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej oraz art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi ), wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i uznanie spornego zgłoszenia za prawidłowe. Odwołująca podniosła m. in., że w trakcie postępowania wystąpiła z wnioskiem o jego zawieszenie z powodu konieczności uzyskania opinii Światowej Organizacji Celnej ( WCO ) odnośnie celowości uwzględniania rabatów udzielanych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego, a organ I instancji bezzasadnie nie uwzględnił tego żądania. Zakwestionowała konieczność zaliczenia rabatu na poczet zapłaconej ceny, albowiem nakaz taki nie miał wynikać z umowy podpisanej z firmą eksportującą w dniu 1 marca 1999r. Sam upust przyznawany notami kredytowymi wynikać miał bowiem z chęci wspierania działalności Spółki na rynku polskim, i nie był bezpośrednio związany z wartością transakcyjną importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [ ... ] na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, art. 262, 23 § 1, 83 i art. 85 §1 Kodeksu celnego utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Organ odwoławczy podzielił ogólnie ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. Podkreślił przy tym, iż skoro strona nie dysponowała przedmiotową notą kredytową w momencie dokonywania zgłoszenia to jej obowiązkiem było przedłożenie jej organowi celnemu w okresie późniejszym. Natomiast w dacie dokonywania importu leków winna ona zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości celnej importowanych towarów, wynikających z zawartego porozumienia. Rabat został udzielony wstecznie, ale dokonanie tej czynności było zagwarantowane już w zawartej wcześniej umowie ( nie był to zatem rabat udzielony ex-post ). Organ II instancji uznał też, iż zbędne było występowanie w niniejszej sprawie do WCO o sporządzenie opinii i zawieszenie w związku z tym postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka A. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji ( jako pierwszej decyzji wydanej w sprawie ), ewentualnie o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, zarzucając organowi naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, przepisów prawa procesowego ( art. 120, 121, 122, 123 §1, 124, 127, 145 § 2, 180 §1, 187 § 1, 188, 191, 201 § 1 pkt. 2, art. 208 § 1, 210 § 4, 216 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej ) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania oraz naruszenie prawa materialnego ( art. 23 § 1 i § 9, 85 § 1, 279 §1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej oraz art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi ). Skarżąca powtórzyła przy tym argumenty podniesione w odwołaniu dotyczące m. in. istoty udzielanego rabatu, który miał wspierać działanie firmy na rynku polskim i miał charakter warunkowy, niepewny. Zarzuciła ona ponadto organowi odwoławczemu rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, czynnego udziału w nim strony oraz przepisów o doręczeniach pism procesowych - poprzez brak doręczenia orzeczenia organu I instancji pełnomocnikowi Spółki. Doręczenie go wyłącznie samej Spółce oznaczało brak skutecznego doręczenia decyzji w sensie prawnym i nie mogło wywoływać żadnych skutków o charakterze procesowym. Z tego względu nie weszło ono do obrotu prawnego a decyzja organu II instancji była w istocie pierwszą decyzją wydaną w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty przytoczone w uzasadnieniu swojej decyzji. Podniósł on ponadto, iż niedoręczenie decyzji I instancji pełnomocnikowi spółki stanowiło wprawdzie naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże spółka uczestniczyła ostatecznie w postępowaniu odwoławczym samodzielnie ( w szczególności wniosła sama odwołanie ), więc uchybienie tego typu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W pismach z dnia 19 sierpnia i 11 października 2004r. skarżąca Spółka powtórzyła zarzuty podniesione w skardze, w tym dotyczące pominięcia jej jako strony w postępowaniu celnym w związku z wadliwym doręczeniem decyzji I instancji oraz z naruszeniem przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającym obowiązek wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ( wezwanie w tej kwestii skierowane bowiem zostało w toku I instancji również na adres Spółki a nie jej pełnomocnika ). W odpowiedzi na to organ odwoławczy podtrzymał ( w pismach z 22 września i 18 listopada 2004r. ) tezę o bezzasadności zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą, powołując się na argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Dyrektor Izby Celnej podkreślił m. in. iż błędy proceduralne związane z doręczeniami pism nie mogły mieć znaczącego wpływu na wynik przedmiotowego postępowania, gdyż nie ograniczyły prawa Spółki do aktywnego w nim uczestniczenia. W piśmie z dnia 8 czerwca 2006r. pełnomocnik Spółki podniósł dodatkowy zarzut dotyczący legalności zaskarżonej decyzji ze względu na jej sprzeczność z aktami prawa Unii Europejskiej ( m. in. Wspólnotowym Kodeksem Celnym ). Jego zdaniem kwestia ta winna również podlegać ocenie Sądu, pomimo zakończenia przedmiotowego postępowania celnego przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył , co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organy celne obu instancji dokonały naruszeń prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po wszczęciu przedmiotowego postępowania pełnomocnik Spółki radca prawny A. N. przekazał organowi I instancji pełnomocnictwo z dnia 24 lipca 2002r. udzielone przez osoby uprawnione do reprezentowania Spółki jemu i 5 innym osobom do reprezentowania skarżącej przed organami celnymi obu instancji we wszystkich sprawach związanych z postępowaniem celnym dotyczącym uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Pełnomocnictwo to upoważniało w szczególności do składania wyjaśnień, przeglądania akt sprawy oraz dokonywania odpisów z dokumentów. A. N. został ponadto wskazany jako pełnomocnik do doręczeń wszelkich pism procesowych kierowanych do strony, a jako adres do doręczeń podano adres jego kancelarii - [ ... ] ( k. 68 akt administracyjnych ). Pomimo wyraźnego wskazania osoby pełnomocnika Spółki do doręczeń ( oraz jego adresu ) organ skierował postanowienie z dnia 07 sierpnia 2002r. o wyznaczeniu 3 dniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz samą decyzję z dnia 10 września 2002r. uznającą sporne zgłoszenie celne za nieprawidłowe bezpośrednio na adres Spółki ( k. 71 i 72 oraz k. 89 i 91 akt ). W toku postępowania odwoławczego Spółka działała początkowo bez udziału wyznaczonego pełnomocnika do doręczeń, wnosząc samodzielnie odwołanie oraz odpowiadając na pisma organu ( k. 96-127, 131-134, 143-145 akt ). W piśmie z dnia 22 października 2003r. radca prawny poinformował organ II instancji o zmianie adresu jego kancelarii, który miał obowiązywać już od dnia 03 lutego 2003r., o czym zawiadomiono organy obu instancji pismami z dnia 22 stycznia 2003r. ( k. 153-154 akt administracyjnych, k. 136 akt sądowych ). Przed wydaniem decyzji w II instancji organ odwoławczy wyznaczył Spółce 3 dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, doręczając wezwanie na adres pełnomocnika do doręczeń ( k. 163-164 akt adm. ). Fakt doręczenia decyzji organu I instancji wyłącznie skarżącej Spółce - z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika do doręczeń - był okolicznością bezsporną. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma procesowe doręcza się pełnomocnikowi. Jest on zatem traktowany ( od momentu wejścia do danego postępowania ) w zakresie obowiązku doręczania pism jako podmiot podstawowy, taki sam jak strona, gdyby działała samodzielnie. Z tego powodu skutek prawny doręczenia danego pisma może powstać wyłącznie po dokonaniu tej czynności wobec pełnomocnika, a doręczenie takiego pisma stronie ma skutek tylko informacyjny. Nadaje to pełnomocnikowi strony w zasadzie pierwszoplanową rolę procesową. Należy bowiem pamiętać, iż ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa. Nie tylko więc z mocy przepisu, ale i z woli strony, pełnomocnik z chwilą ustanowienia winien mieć decydujące znaczenie w postępowaniu. Jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swoich praw i interesów oraz otrzymania profesjonalnej ochrony prawnej. Omawiany przepis nie dopuszcza przy tym żadnych wyjątków i obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczenia wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Wszelkie skutki prawne - w tym początek biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia od danego orzeczenia - związane są z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi ( zob. m. in. B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 600; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 518; postanowienie SN z 09 września 1993r., III ARN 45/93, OSNCP 1994/5/112; postanowienie NSA z 11 marca 1997r., I S.A./Po 1333/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy, Sopot 2002; wyrok NSA z 14 sierpnia 1996r., SA/Gd 1686/95, niepubl.; M. Masternak, Glosa do wyroku WSA z dnia 11 maja 2005r., OSP 2006/11/123, teza 1 ). Zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie pominięcie ustanowionego pełnomocnika w konkretnych czynnościach procesowych, a zwłaszcza wadliwy zakres doręczeń pism, traktuje się tak samo jak pominięcie strony postępowania, stanowiące podstawę jego wznowienia. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt osobistego udziału strony w toczącym się postępowaniu, jeżeli nie może ona korzystać skutecznie z pomocy swego pełnomocnika ( zob. m. in. wyrok NSA z 10 lutego 1987r., S.A./Wr 875/86, ONSA 1987/1/13 ). Należy też podkreślić, iż doręczenie danego pisma z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza konieczność uznania, iż orzeczenie doręczone wyłącznie stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika nie weszło w ogóle do obrotu prawnego i nie może wywołać żadnych skutków prawnych, a w szczególności nie otwiera biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia od takiego orzeczenia. Nie ma bowiem w istocie aktu administracyjnego, od którego strona mogłaby wnieść skutecznie środki zaskarżenia, gdyż dopiero w dacie faktycznego doręczenia dana decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ jako akt załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu ( zob. B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa ..., s. 788; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa ..., s. 653; wyrok NSA z 19 października 2005r., I FSK 132/05, LEX nr 173287; M. Masternak, Glosa do wyroku WSA z dnia 11 maja 2005r., OSP 2006/11/123, teza 2-3 ). Ze względu na powyższe okoliczności należało stwierdzić, iż przedmiotowa decyzja organu I instancji z dnia 10 września 2002r. doręczona wyłącznie skarżącej Spółce z pominięciem jej pełnomocnika nie została doręczona skutecznie w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej i tym samym nie weszła w ogóle do obrotu prawnego, nie wywołując też żadnych skutków prawnych. Nie zaczął wobec tego w ogóle biec termin do wniesienia środka zaskarżenia od tego aktu, wobec czego odwołanie Spółki było niedopuszczalne, co powinno zostać stwierdzone przez organ odwoławczy w drodze postanowienia, wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie wystąpiła niedopuszczalność odwołania z powodu faktycznego braku przedmiotu zaskarżenia, oznaczająca, iż nie zaczęło istnieć samo prawo do wniesienia decyzji ( B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa ..., s. 826; wyrok NSA z 16.11.2000r., V S.A. 235/00, LEX nr 81351; L. Guzek, Postanowienie o niedopuszczalności odwołania od decyzji, Monitor Podatkowy 2001/3/46, teza 3; J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2000r., III S.A. 3360/99, OSP 2003/2/15, teza 2 ). W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej zobowiązany był zatem do ustalenia na etapie wstępnego badania kwestii dopuszczalności odwołania, iż nie mógł on rozpatrzyć sprawy merytorycznie, wydając decyzję rozstrzygającą ją co do istoty. Tym samym należało uznać, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji - zamiast stwierdzić niedopuszczalność odwołania Spółki od tego orzeczenia na zasadzie art. 228 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego uznająca za nieprawidłowe sporne zgłoszenie celne winna być zatem prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki wskazanemu przez nią samą jako pełnomocnik do doręczeń, gdyż dopiero od momentu takiego skutecznego doręczenia zacząłby biec termin do wniesienia ewentualnego odwołania przez stronę. Na marginesie Sąd zauważa jednak, iż zgodnie z przepisem art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja uznająca dane zgłoszenie za nieprawidłowe może być wydana jedynie w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, co oznacza, iż po upływie 3 lat od przyjęcia danego zgłoszenia niemożliwe jest dokonanie jego skutecznej weryfikacji przez organ I instancji właściwy do wydania orzeczenia tego rodzaju ( zob. m. in. wyrok NSA z 08 grudnia 2004r., GSK 747/04, LEX nr 166938; wyrok NSA z 24 listopada 2004, GSK 1060/04, LEX nr 159151 ). Za wydanie decyzji należy przy tym uznać jej doręczenie stronie postępowania ( zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2001, VSA 1725/00, LEX 74868 ). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł o uchyleniu decyzji organu II instancji. O kosztach oraz wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 i 152 powyższej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ B. Sokołowska /-/ M. Kosewska K.P.d