III SA/Po 648/15

Dnia 17 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2015, nr [...], orzekającej zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych marki Seat Ibiza o numerach VIN: [...] i [...] oraz odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych marki Seat Ibiza o numerach VIN: [...], [...] oraz [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. spółka X sp. j. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych marki Seat Ibiza o oznaczonych numerach VIN. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od dwóch samochodów osobowych (poz. 1 i 2 tabeli zamieszczonej w decyzji) w kwocie [...] zł i jednocześnie odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od trzech samochodów osobowych (poz. 3-5 tabeli) w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych samochodów, a także to, że wniosek o zwrot tej akcyzy został złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania eksportu do dnia jego złożenia. Wnioskodawca nabył również prawo dysponowania pojazdem jak właściciel, następnie dokonał sprzedaży spornych samochodów na rzecz zagranicznego kontrahenta, ostatecznie dokonał ich eksportu zlecając transport pojazdów wyspecjalizowanemu przedsiębiorstwu transportowemu, ponosząc koszt tej usługi. Wątpliwości organu podatkowego pojawiły się na tle spełnienia przesłanki z punktu 3 cytowanego wyżej artykułu, a dotyczącej braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju, bowiem w dniu eksportu, w ocenie organu podatkowego, trzy sporne pojazdy nosiły walor samochodów zarejestrowanych zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organ I instancji zwrócił uwagę na decyzje Prezydenta Miasta G. z dnia [...] sierpnia 2014 roku o numerach: [...] i [...] na podstawie, których umorzył postępowanie w sprawie zarejestrowania samochodów o numerach VIN: [...] i [...] (poz. 1 i 2 tabeli) wskazując, że wydane dowody rejestracyjne nie zostały wydane stronie, strona zwróciła wydane jej pozwolenie czasowe. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. samochody te nie zostały ostatecznie dopuszczone do ruchu na terytorium kraju, zatem w odniesieniu do tych samochodów zostały spełnione kryteria pozwalające dokonać zwrotu akcyzy. Zdaniem organu wnioskodawca nie spełnił łącznie kryteriów warunkujących zwrot akcyzy w odniesieniu do pojazdów wymienionych w poz. 3-5 tabeli. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie we wskazanym zakresie oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, 2) art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż pojazdy objęte wnioskiem w dniu dokonania eksportu były zarejestrowane jedynie czasowo. Organ I instancji powinien był porównać datę stałej rejestracji wraz z datą eksportu. Nadto, zdaniem odwołującej nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ porównał niewłaściwe daty, co więcej, obowiązkiem organu jest nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji, ale również sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Strona podniosła również, że rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji nie była już właścicielem samochodów objętych wnioskiem. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 roku, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sporna jest przesłanka odnosząca się do kwestii niezarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w zakresie wszystkich pojazdów objętych wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Zdaniem organu wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Rejestracja samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego, gdyż stanowi dowód jego konsumpcji. W niniejszej sprawie natomiast wszystkie samochody osobowego, ujęte we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w dniu ich eksportu objęte były rejestracją dokonaną zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rejestracja czasowa z urzędu jest jedynie etapem zmierzającym do wydania decyzji o rejestracji stałej i tym samym umożliwia właścicielowi pojazdu jego trwałe użytkowanie (konsumpcję) już w jej ramach czasowych (stałe tablice rejestracyjne), natomiast rejestracja czasowa na wniosek właściciela pojazdu w celu wywozu pojazdu za granicę służy jedynie realizacji celu wywozu i ograniczona jest ważnością tablic rejestracyjnych (tymczasowe) i pozwolenia czasowego do 30 dni (lub ewentualnie jednorazowego ich przedłużenia o kolejne dni), a zatem nie skutkuje trwałością użytkowania pojazdu (brak konsumpcji). Organ zwrócił uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2013 roku, sygn. akt III SA/GI 1612/13, w którym przyznano rację organom podatkowym stwierdzając, iż zasadnie przyjęły one, że w dacie dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wszystkie samochody były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło do ich konsumpcji w kraju. Dodać należy, że swoje stanowisko Sąd sformułował na tle stanu faktycznego, w którym pojazdy w trakcie dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej były poddane czasowej rejestracji w kraju. Dyrektor Izby Celnej stoi na stanowisku, iż wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust 2 pkt. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W rozpatrywanym przypadku zdaniem organu II instancji, a wbrew stanowisku organu I instancji i wnioskodawcy, odnośnie pojazdów z poz.1-2 tabeli zamieszczonej w decyzji, ich rejestracja nastąpiła, zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym w dniach: [...] i [...] lipca 2014 roku, a więc w dniach wydania przez organ rejestrujący, w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, decyzji o ich czasowej rejestracji, pozwolenia czasowego, nalepek kontrolnych oraz stałych tablic rejestracyjnych. Natomiast eksport tych pojazdów miał miejsce [...] lipca 2014 roku. Z zestawień powyższych dat jednoznacznie wynika, że w dniu eksportu sporne samochody osobowe były zarejestrowane na terytorium kraju. Okoliczność ta stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie samorządowe organy rejestrowe, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił nadto, że z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, decyzja administracyjna o rejestracji pojazdu ma moc obowiązującą do chwili jej usunięcia z obrotu prawnego, przy zastosowaniu jednego z przewidzianych prawem nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. W przypadku pojazdów z poz.3-5 tabeli nie było decyzji uchylających dotychczasowe decyzje o rejestracji, zatem decyzje o rejestracji tychże pojazdów w dacie orzekania przez organ podatkowy miały moc obowiązującą. Natomiast, w przypadku pojazdów z poz.1-2 tabeli strona przedłożyła decyzje Prezydenta Miasta G. z dnia [...] sierpnia 2014 roku umarzające postępowania rejestracyjne przedmiotowych, dwóch samochodów, z uwagi na wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lipca 2014 roku o rejestracji czasowej tychże. Zdaniem organu odwoławczego powołane wyżej decyzje Prezydenta Miasta G. pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, bowiem decyzje te nie niweczą zaistniałych w sprawie skutków prawnych w zakresie zarejestrowania. Zauważa nadto, że sankcja pozbawienia ww. decyzji o rejestracji czasowej określonych skutków prawnych mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku wydania decyzji stwierdzających ich nieważność, a nie umarzających postępowanie rejestracyjne z uwagi na wygaśnięcie. Mając na uwadze przepis art. 234 Ordynacji Podatkowej, który stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2015 roku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca działająca przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Rejestracja czasowa z urzędu i wydanie pozwolenia czasowego jest jedynie decyzją wstępną w postępowaniu rejestracyjnym mającym na celu stałą rejestracje pojazdu, a ponadto jest decyzją warunkową i ograniczoną czasową. Nadto w momencie, gdy pojazd zmieni właściciela postępowanie rejestracyjne należy rozpocząć od nowa na rzecz nowego właściciela, który nie wchodzi na miejsce właściciela wskazanego w decyzji o czasowej rejestracji. Zdaniem skarżącej wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej. Nadto strona skarżąca stwierdziła, że momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z dyrektywą horyzontalną (dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Pojazdy ponadto zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym – dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Skarżąca uznaje, że decyzja o stałej rejestracji pojazdu konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust.2 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki zwrotu akcyzy – niezarejestrowania. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Mając na względzie argumenty podniesione w skardze dodał, że bez znaczenia pozostaje w niniejszej sytuacji teza skarżącej jakoby decyzje o rejestracji omawianych samochodów wydane zostały na podmiot niebędący wówczas ich właścicielem, bowiem akta administracyjne nie wskazują, aby skarżąca spółka włączyła do postępowania rozstrzygnięcia organów rejestrowych, z których wynikałoby, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały usunięte z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc. Za całkowicie bezpodstawne uznał odwoływanie się przez skarżącą do przepisów unijnych - dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia samochodów do konsumpcji. Skarżąca nie wskazała konkretnego przepisu, ale z przywołanej treści organ wnioskuje, że chodzi o art. 7 ust. 3, dodając, że wszystkie sytuacje opisane w tym przepisie dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych przez nabywców w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc zupełnie innych okoliczności niż te, które wystąpiły w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Przy czym dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Natomiast eksport jest to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu trzech samochodów osobowych marki Seat Ibiza o oznaczonych numerach VIN. Wniosek skarżącej o zwrot podatku akcyzowego dotyczył łącznie pięciu samochodów osobowych, jednakże organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2015 roku częściowo przychylił się do wniosku – orzekł zwrot podatku akcyzowego od dwóch samochodów osobowych o numerach VIN: [...] i [...]. Bezsprzeczne pozostaje, iż skarżąca wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do podmiotu oraz do wniosku. Organ podatkowy nie kwestionuje tego, że uprzednio został uiszczony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych pojazdów, a ich eksport został dokonany w imieniu skarżącej. Istota sporu sprowadza się zatem do wypełnienia przez skarżącą jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazany we wniosku o zwrot akcyzy samochód osobowy nie powinien być wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania- gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskanych w toku postępowania trzech decyzji, w tym: decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] lipca 2014 roku i dwóch decyzji Prezydenta Miasta D. z dnia [...] lipca 2014 roku o czasowej rejestracji spornych trzech pojazdów (poz. 3-5 tabeli zamieszczonej w decyzji) organ podatkowy zasadnie stwierdził, że dnia [...] i [...] lipca 2014 roku nastąpiła czasowa rejestracja tychże. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą eksport do Szwajcarii nastąpił dnia [...] lipca 2014 roku co wynika bezpośrednio z potwierdzenia wywozu - komunikatu IE 599. Zatem w dniu eksportu sporne pojazdy były zarejestrowane na terytorium kraju. Wskazać przy tym należy, że fakturę wystawioną za dokonanie usługi transportowej - dokument potwierdzający organizację transportu, poniesienie jego kosztu przez skarżącą, organ przyjął jako dowód w sprawie potwierdzający spełnienie warunku o realizacji eksportu w imieniu wnioskodawcy, pomimo, że dokument ten stoi w sprzeczności z treścią komunikatu IE 599 w zakresie warunków dostawy wskazanych jako EXW G. Z niniejszego komunikatu wynika zatem, że koszty związane z eksportem, transportem od miejsca załadunku do miejsca dostawy ponosi kupujący. Jednakże załączona do wniosku o zwrot podatku akcyzowego faktura z dnia [...] lipca 2014 roku w powiązaniu z listem przewozowym CMR, w którym w polu numer 16 i 23 jako przewoźnik widnieje to samo przedsiębiorstwo, które jest wystawcą faktury transportowej i wykonawcą eksportu, dają nam rzeczywisty obraz przebiegu eksportu do Szwajcarii spornych trzech pojazdów i wynika z nich, że koszty związane z transportem w całości pokryła skarżąca. Powyższe okoliczności faktyczne nie są zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą, sporna pozostaje bowiem wyłącznie ocena prawna rejestracji. Przechodząc zatem do oceny prawnej okoliczności faktycznej wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. stanowi o dwóch rodzajach rejestracji czasowej - z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W niniejszej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Wynika to nie tylko z treści decyzji o czasowej rejestracji lecz także z faktu późniejszej rejestracji stałej, na rzecz tego samego podmiotu i w oparciu o wnioski z dnia [...] (poz. 5 tabeli) i [...] (poz.3-4 tabeli) lipca 2014 roku. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdów, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji rzeczonego pojazdu, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają chociażby wydane decyzje, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja, a następnie rejestracja stała – decyzjami: Prezydenta Miasta P. z dnia [...] lipca 2014 roku (poz. 5 tabeli) i Prezydenta Miasta D. z dnia [...] lipca 2014 roku (poz.3-4 tabeli). Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem eksportu, który miał miejsce w dniu [...] lipca 2014 roku doszło do rejestracji – [...] (poz.5 tabeli) i [...] (poz.3-4 tabeli) lipca 2014 roku - spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z przywołanej regulacji warunku braku wcześniejszego zarejestrowania w odniesieniu do tych trzech samochodów osobowych, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Samochody nie są wyrobem zharmonizowanym, a poza tym nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie był kompetentny do weryfikacji legalności rzeczonych decyzji rejestracyjnych. Organ podatkowy II instancji, wbrew twierdzeniom organu niższej instancji uważał, iż sporna kwestia dotycząca niezarejestrowania odnosi się do wszystkich pięciu samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego. Rozbieżność organów obu instancji, w tej kwestii wynikała z wydania przez Prezydenta Miasta G. m.in. na podstawie art. 105 § 1 ustawy Kodeks Postępowania Administracyjnego dwóch decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 roku o umorzeniu postępowania w sprawie zarejestrowania pojazdów o numerach VIN: [...] i [...] (poz. 1-2 tabeli zamieszczonej w zaskarżonej decyzji) z uwagi na wygaśnięcie decyzji o ich czasowej rejestracji. Z uwagi na przepis art.234 Ordynacji Podatkowej Dyrektor Izby Celnej w P., pomimo niepodzielania w całości stanowiska organu niższej instancji, utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w mocy. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji jest decyzją deklaratoryjną. Decyzja tego rodzaju wywołuje skutki prawne ex tunc, tzn. od dnia, w którym powstały przesłanki wygaśnięcia decyzji, czyli od dnia, w którym decyzja stała się bezprzedmiotowa (komentarz do Kodeksu Postępowania Administracyjnego, M.Jaśkowska, A. Wróbel, LEX, 2013). W związku z powyższym słusznym było orzeczenie przez organ I instancji o dokonaniu zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od dwóch spornych pojazdów (poz. 1 -2 tabeli). Należy zwrócić uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 27/10: "(...) tylko wniesienie odwołania przez stronę (art. 220 Ord. pod.) upoważnia organ odwoławczy do działania a tym samym do podjęcia jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 i 2 Ord. pod. Skarżąca spółka, wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, precyzyjne określiła jego zakres i zakwestionowała wyłącznie rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2008r. Tym samym określiła granice kompetencji organu odwoławczego wyłącznie w zakresie tego rozstrzygnięcia.". Zgodnie z powyższym organ jest związany granicami odwołania złożonego przez stronę, w związku z czym nie może dopuścić się działania z urzędu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w P. jako organ odwoławczy postąpił prawidłowo, nie uchylając decyzji w części niezaskarżonej, dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego od dwóch z pięciu samochodów osobowych objętych wnioskiem, pomimo odrębnego stanowiska w kwestii słuszności takiego rozstrzygnięcia. Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.