III SA/Po 665/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi K. T. i L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia 10.09.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. K., L. T. i K. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień 19 grudnia 2003 r. w wysokości [...] zł od zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2003 r. Rep. [...] sporządzonego przez notariusz K. S. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] o obszarze [...] m² (wpisanej do KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy). W uzasadnieniu organ podniósł, że strony umowy określiły wartość nieruchomości na [...] zł. (budynki [...]zł., grunt [...] zł), wobec czego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł (2 % od kwoty [...] zł). Od sprzedaży budynków podatku nie pobrano – gdyż zbywający z tego tytułu podlegali podatkowi VAT. Organ podatkowy wezwał strony pismem z dnia 8.02.2008 r. do dostarczenia danych dotyczących nieruchomości. Przedłożono operat szacunkowy sporządzony przez biegłego T. M. wskazujący na wartość rynkową nieruchomości na dzień zawarcia umowy – [...] zł. oraz podniesiono fakt dokonania tzw. sprzedaży wymuszonej. Na wezwanie organu podatkowego, strony umowy wyraziły zgodę na podwyższenie wartości rynkowej spornej nieruchomości do kwoty [...] zł. Organ podatkowy uzyskał operat szacunkowy sporządzony przez E. W. wyceniający przedmiotową nieruchomość na [...] zł. (wartość skorygowana do kwoty [...] zł.). Strony nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości działki do tej sumy, zanegowały rzetelność operatu E. W. i zaproponowały własne wnioski dowodowe (nie uwzględnione ostatecznie przez organ I instancji). Organ nie uwzględnił operatu T. M., gdyż przyjęte przez niego transakcje porównywalne dotyczyły nieruchomości położonych na terenie nie objętym jego właściwością. Za prawidłowy uznano natomiast operat E. W., również w zakresie zastosowania korekty z uwzględnieniem trendu czasowego. Ostatecznie przyjęto za podstawę opodatkowania kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji L. i K. T. wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy ponownie do I instancji, żądając przeprowadzenia rozprawy, pominięcia przy orzekaniu opinii E. W. (jako nierzetelnej i nieobiektywnej) oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – T. M. i S. W. (na okoliczność prawidłowości sporządzonych przez nich operatów szacunkowych spornej nieruchomości) oraz dowodów z tych operatów. Zarzucono organowi naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, iż wartość rynkową nieruchomości należy ustalać na podstawie przeciętnych cen stosowanych według właściwości organu podatkowego oraz stronniczą ocenę materiału dowodowego. J. K. w swoim odwołaniu również wniósł o uchylenie decyzji I instancji, żądając pominięcia operatu E. W., zbadania jej rzetelności i obiektywizmu wobec stron, sporządzenia opinii przez kolejnego biegłego oraz przeprowadzenia dowodów z operatów T. M. i S. W. i akt księgi wieczystej spornej działki. Organowi zarzucono bezzasadne przyjęcie wartości nieruchomości wskazanej przez E. W. (bez określenia czy jest to kwota netto czy brutto), która nie uwzględniła w swoim operacie stanu prawnego działki, istnienia prawa dożywocia, sprzedaży wymuszonej itd. Skarżący zarzucił, że w jej operacie przyjęto do porównania nieruchomości nie będące nieruchomościami podobnymi. Zarzucono ponadto naruszenie art. 180 § 1, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wszystkich istotnych dowodów oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono ponadto, iż biegła E. W. w swojej korekcie wyceny przedmiotowej nieruchomości powołała się na dokonanie korekty cen nieruchomości z uwagi na upływ czasu od daty transakcji w wysokości 20 % rocznie, podczas gdy z podanych przez nią cen poprawionych po korekcie nie wynika, iż obliczono je na podstawie powyższych wskaźników, co zdaniem strony przesądza o nierzetelności sporządzonej opinii. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2008 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż organ I instancji zasadnie przyjął jako główny dowód opinię E. W., sporządzoną na potrzeby innego postępowania (w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych), ale dotyczącą ustalenia wartości rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy i sporządzoną za pomocą metody cen porównywalnych. Wobec braku transakcji porównywalnych dotyczących ul. [...] wzięła ona pod uwagę różnice pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami, korygując wskaźnik wyceny (podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej). Organ zaznaczył , że działki podobne nie muszą być przy tym identyczne. Obok nieruchomości pod zabudowę mieszkalną biegła przyjęła działki pod zabudowę usługową, co było zgodne z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Uwzględniła też skomplikowany stan prawny spornej działki, aczkolwiek umowa sprzedaży z grudnia 2003 r. nie dotyczyła zabezpieczenia jakichkolwiek istniejących hipotek. Do umowy wprowadzono klauzulę o ustanowieniu prawa dożywotniego użytkowania działki przez K. i L. T., jednakże została ona sprzedana w dniu 28.06.2006 r. już bez tych obciążeń. Wynika stąd ,zdaniem organu, iż ustanowienie powyższego prawa dożywocia miało charakter wyłącznie pozorny. Nie było ponadto podstaw do uznania przedmiotowej sprzedaży za tzw. sprzedaż wymuszoną. Organ I instancji nie naruszył też żadnych przepisów procesowych, zasadnie odmawiając wartości dowodowej operatom T. M. i S. W. (ten ostatni ustalił wartość działki na dzień 10.03.2006 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. K., L. T. i K. T. wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji lub o stwierdzenie jej nieważności z powodu oparcia jej na opinii biegłego sporządzonej dla innego postępowania podatkowego oraz naruszenie art. 6 ust. 1 pkt. 1, 2 , 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (poprzez niesporządzenie odrębnej opinii biegłego, nieuwzględnienie opinii stron, przyjęcie wyższej wartości działki) i naruszenie art. 121, 122 i 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono generalnie argumenty podnoszone w odwołaniu i w toku postępowania przed obiema instancjami. Zarzucono też oparcie się na dowodach w postępowaniu podatkowym, w którym nie uczestniczył jako strona J. K. Dla celów ustalenia wartości rynkowej działki – zdaniem skarżących- nie ma prawnego wymogu uwzględniania cen porównywalnych nieruchomości wyłącznie z terenu właściwości danego organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty powołane w uzasadnieniu swojej decyzji. Wskazał m. in. na fakt powiadomienia J. K. o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Po 177/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił decyzję organu II instancji i wstrzymał jej wykonanie. Sąd stwierdził, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości i zasadności ustalenia ceny rynkowej przedmiotowej nieruchomości przez organ podatkowy na podstawie operatu biegłej E. W. z dnia 18 czerwca 2007 r. sporządzonego na potrzeby innego postępowania podatkowego (w kwestii ustalenia podatku dochodowego skarżących L. i K. T.). Po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły możliwość skorzystania w niniejszym postępowaniu z tego dowodu – opinia ta dotyczy bowiem ustalenia wartości rynkowej odpowiadającej definicji określonej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i posłużono się w niej metodą cen porównywalnych. Sąd stwierdził, że ze względu na brak porównywalnych transakcji działek w rejonie lokalizacji spornej nieruchomości, biegła zasadnie przyjęła różnicę pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami, korygując odpowiednio wskaźnik wyceny w celu uzyskania danych z zakresu transakcji porównywalnych. Biegła zastosowała przy tym podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej. Prawidłowo również przyjęła do dokonywania porównań nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową i pod zabudowę usługową. Ostatecznie w operacie przyjęto do porównania 11 cen transakcyjnych nieruchomości podobnych za lata 2001 – 2003, ustalając odpowiednio ceny średnie i tzw. wskaźniki korygujące. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły niezasadność tezy strony skarżącej o nieuwzględnieniu skomplikowanego i nieuregulowanego stanu prawnego nieruchomości w grudniu 2003 r., co zostało wyczerpująco wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, z powołaniem się m. in. na zapisy późniejszej umowy z 26 czerwca 2006 r., czy okoliczności dotyczące ustanowienia dożywotniego prawa użytkowania działki na rzecz zbywcy. Strona nie wykazała ponadto skutecznie, iż umowa z grudnia 2003 r. została zawarta w tzw. warunkach wymuszonych. Sporna opinia E. W. stanowiła główny dowód dotyczący ustalenia ceny rynkowej nieruchomości na dzień dokonania opodatkowanej umowy sprzedaży. Jak wskazał Sąd oparcie się przez organ na tej podstawie nie naruszało – wbrew zarzutom skargi – przepisów procesowych, w tym art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji zasadnie powołał się na przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczający generalnie jako dowód w postępowaniu podatkowym m. in. opinie biegłych zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Za zasadną Sąd uznał odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez strony w postaci opinii biegłego T. M. oraz W. W. wskazując, iż w opinii T. M. przyjęte dla ustalenia średniej ceny transakcje porównywalne dotyczyły w większości nieruchomości położonych poza terenem działania tego organu, tym samym lokalizacji spornego gruntu, a opinia W. W. dotyczyła ustalenia wartości rynkowej nieruchomości na dzień 10.03.2006 r. (a nie na dzień opodatkowanej sprzedaży – 09.12.2003 r.). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, iż organ podatkowy dokonał zebrania odpowiednich dowodów, które dawały wystarczającą podstawę do dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie. Zastrzeżenia Sądu budziła jednak kwestia udziału jednej ze stron – J. K. w przedmiotowym postępowaniu oraz podnoszonych przez niego w odwołaniu zarzutów dotyczących rzetelności opinii E. W. Nie brał on bezpośredniego udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym kwestii podatku dochodowego należnego od skarżących L. i K. T. Sąd zauważył jednak, iż w niniejszym postępowaniu mógł się zapoznać z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym również ze spornym operatem E. W. Wbrew zarzutom skargi był informowany o toczącym się postępowaniu i prawie do przedłożenia dodatkowych materiałów oraz o włączeniu jako dowodów do prowadzonego postępowania materiałów z odrębnego postępowania w sprawie podatku dochodowego (zob. m. in. k. 222-224 i 297-299 akt). W ocenie Sądu w tym zakresie nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji I instancji J. K. podniósł jednak m. in, argument dotyczący tego, że biegła E. W. w swojej korekcie wyceny przedmiotowej nieruchomości powołała się na dokonanie korekty cen nieruchomości z uwagi na upływ czasu od daty transakcji w wysokości 20 % rocznie, podczas gdy z podanych przez nią cen poprawionych po korekcie nie wynika, iż obliczono je na podstawie powyższych wskaźników, co zdaniem strony przesądza o nierzetelności sporządzonej opinii (k. 202 – 203 akt adm.). Z danych zawartych w tabeli analizy cen transakcyjnych przyjętych do porównania nie wynika (w rubryce nr 1, 6, 9 i 11 – k. 132 akt ), iż uzyskane ostatecznie ceny były skutkiem zastosowania czynnika korygującego 20 %, związanego z upływem czasu od dokonania poszczególnych transakcji. Sąd zauważył, że pomimo tych konkretnych zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, organ II instancji w ogóle nie ustosunkował się do tej kwestii w uzasadnieniu swojej decyzji. Nie wyjaśnił, czy powyższa tabela jest faktycznie obarczona błędami obliczeniowymi (co zarzucał odwołujący), ani czy uchybienia tego typu mogły mieć wpływ na rzetelność opinii E. W. i ostatecznie na ustalenie ceny rynkowej spornej nieruchomości. To uchybienie procesowe należy w ocenie Sądu zakwalifikować jako naruszenie przepisów procesowych (art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 197 §1 Ordynacji podatkowej) mogące mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, co uzasadniało konieczność uchylenia decyzji organu II instancji i nakazanie mu ponownego rozpatrzenia wniesionego odwołania w zakresie konkretnych zarzutów dotyczących sposobu ustalania cen transakcyjnych przyjętych do porównania. Sąd zobowiązał organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do rozważenia ponadto możliwości przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania stron, w szczególności przesłuchania J. K. na okoliczność jego zarzutów podnoszonych w toku postępowania wobec osoby biegłej E. W. i jej operatu jak również do umożliwienia skarżącemu wyjaśnienie podnoszonych przez niego kwestii poprzez zadawanie pytań biegłemu, skoro nie będąc stroną postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego skarżących L. i K. T. nie miał on takiej możliwości. Decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że cały spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie podwyższył wartość rynkową nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w dniu 19.12.2003 r. oraz czy słusznie ustalił podstawę opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłej E. W. z dnia 18.06.2007r. Organ wyjaśnił, że wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży obejmuje tylko wartość gruntu. Wartość ta ustalona została na kwotę [...] zł. W świetle bowiem obowiązującej w 2003 roku ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) grunt nie był objęty definicją towarów i nie podlegał przepisom tej ustawy. Organ wskazał przy tym, że ze względu na zły stan techniczny budynków posadowionych na nieruchomości przy ul. [...], sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę, E. W. wycena obniża wartość gruntu ([...] zł.) o koszt rozbiórki budynków i budowli, których wartość w akcie notarialnym z dnia 19.12.2003 r. określono na kwotę [...] zł. netto ( [...] zł. brutto) i podwyższa o wartość materiałów porozbiórkowych ([...] zł.). W wyniku czego kwota pierwotnie ustalona na [...] zł., a następnie skorygowana do kwoty [...] zł., obejmuje tylko wartość gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wykonując zalecenia Sądu przeprowadził ponowne postępowanie w zakresie wskazanym przez Sąd celem ustalenia, czy powyższa tabela jest faktycznie obarczona błędami obliczeniowymi, (co zarzucał odwołujący) oraz czy uchybienia tego typu mogły mieć wpływ na rzetelność opinii biegłej E. W. i ostatecznie na ustalenie ceny rynkowej spornej nieruchomości. Realizując powyższe organ przesłuchał biegłą w dniu 26 listopada 2010 r. w oparciu o art. 196 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przy udziale pełnomocnika stron sprzedających – państwa T. Z kolei strona nabywająca – J. K., pomimo prawidłowego i skutecznego powiadomienia nie skorzystał z możliwości zadawania pytań biegłemu. Dodatkowo biegła pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. odniosła się do zastrzeżeń J. K. do operatu szacunkowego z dnia 18 czerwca 2007 r. W piśmie tym biegła wykazała szczegółowe wyliczenie i dokonała korekty wartości nieruchomości przyjętych w tabeli wyceny na stronie 13 operatu w poz. 5, 7, 8, 9 i 11, oznaczając je kolorem czerwonym. Biegła oświadczyła, że nie jest w stanie wskazać przyczyn popełnionych pomyłek z uwagi na odległy czas od sporządzenia operatu szacunkowego. Stwierdziła, że były to omyłki niezamierzone, najprawdopodobniej związane z programem komputerowym liczącym wartości tej tabeli. Biegła w piśmie tym przedstawiła nową tabelę, w której wykazała, że cena średnioważona wszystkich nieruchomości wymienionych w tabeli wynosi [...] zł za 1 m2. Wskazała, że wartość rynkowa nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży w dniu 19 grudnia 2003 r., po dokonanych zmianach wynosi [...] zł. za 1 m2. Stanowisko biegłej zostało Stronom sprzedającym przesłane wraz z pismem z dnia 5 stycznia 2011 r. Natomiast Stronę nabywającą poinformowano o możliwości zapoznania się z pismem biegłej z dnia 16 grudnia 2010 r. Ponadto w piśmie z dnia 15 marca 2011 r. E. W. szczegółowo odniosła się do wszystkich zastrzeżeń zgłaszanych przez pełnomocnika państwa T., w szczególności odnośnie trendu czasowego. Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny opinii biegłej z uwzględnieniem jej wyjaśnień wskazanych powyżej. W konsekwencji stwierdził, że w zakresie określenia ceny transakcyjnej odpowiada ona wymogom sformułowanym w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem państwa T., iż dokonane zmiany w piśmie biegłej z dnia 16 grudnia 2010 r. stanowią zasadniczą zmianę opinii. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykonał zalecenia Sądu dokonując przesłuchania świadka - biegłej rzeczoznawcy oraz stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał analizy zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadnym byłoby powoływanie kolejnego biegłego w celu oceny, czy biegła E. W. popełniła błędy przy sporządzaniu operatu szacunkowego z dnia 18 czerwca 2007 r., bowiem biegła przyznała się do błędu popełnionego w tabeli znajdującej się na stronie 13 operatu szacunkowego i dokonała korekty tej tabeli, szczegółowo to uzasadniając. W efekcie powyższego, organ zwrócił uwagę, że wartość po dokonanych poprawkach jest zbliżona do ustalonej przez biegłą w opinii, w oparciu o którą przyjęte zostało zobowiązanie podatkowe (przyjęto [...] zł. po korekcie [...] zł.). W konsekwencji wobec faktu, że błędy popełnione w tabeli, nie mają wpływu na rzetelność opinii biegłej i nie działają na niekorzyść Stron odwołujących, postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej oddalił wnioski w zakresie: ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka biegłej E. W., przeprowadzenia dowodu z oględzin, przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu J. K., wyznaczenia kolejnej rozprawy. Za niezrozumiały uznał również organ wniosek państwa T. dotyczący przeprowadzenia oględzin przy ul. K. i K. w P. Wskazał, iż biegła szczegółowo wyjaśniła, że w operacie szacunkowym przyjęła do porównania m. in. nieruchomości na ulicach K. i K. - jako niezabudowane. Transakcje te przyjęła na podstawie danych uzyskanych z ZGKIM Geopoz Pracownia Badań Rynku Nieruchomości dla wypisu nieruchomości niezabudowane, na zlecenie nr [...] dla Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Oddział w P. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że pomimo błędów w tabeli na stronie 13 protokołu oszacowania, które - jak wykazano wyżej - popełnione zostały na korzyść Stron odwołujących, uchybienia te nie mają wpływu na określoną wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży i na rzetelność opinii w oparciu, o którą ustalono podstawę opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że opinia biegłej E. W. była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 8 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1769/09 rozpatrując skargę kasacyjną państwa T. w sprawie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uznał tę opinię za rzetelną i prawidłową. Za bezzasadne organ uznał również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu tj. nieuwzglęnienie w opinii uwidocznionego w księdze wieczystej skomplikowanego i nieuregulowanego stanu prawnego nieruchomości w dniu transakcji; nieuwzględnienie okoliczności, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach wymuszonych, przyjęcie w opinii, że budynek myjni znajdował się wyłącznie na działce będącej przedmiotem sprzedaży, zarzuty naruszenia art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego materiał pozyskany z postępowania w sprawie podatku dochodowego wystarczył na udokumentowanie istotnych faktów. Nie zaszła zatem konieczność ponownego zbierania dowodów wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania, czy to przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji. Organ zauważył ponadto, że w toku postępowania odwoławcze włączył do akt sprawy szereg dokumentów z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P., w zakresie podatku dochodowego, w tym jak to wcześniej wykazano m. in.: akt notarialny z dnia 01.03.2001 r. Nr Rep. [...]; akt notarialny z dnia 04.07.2005 r. Nr Rep. [...], akt notarialny z dnia z dnia 28.06.2006 r. Rep. [...], decyzję z dnia 27.10.2008 r. Nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, protokół z przesłuchania L. T. z dnia 05.09.2006 r., protokół z przesłuchania J. K. z dnia 21.12.2006 r., protokół z rozprawy przeprowadzonej w dniu 10.06.2008 r., protokół z przesłuchania biegłego T. M. z dnia 01.07.2008r., pismo z dnia 09.07.2008r. T. M. w sprawie nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] oraz w sprawie wyjaśnień do przesłuchania biegłego w dniu 01.07.2008 r. Organ odwoławczy za zasadną uznał dokonaną przez organ I instancji ocenę opinii W. W. i T. M. Wskazał bowiem, że opinia biegłego W. W. nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, gdyż wartość rynkową dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych należało ustalić na dzień 19 grudnia 2003 r., natomiast w opinii tej wartość została określona na dzień 10 marca 2006 r., a jej celem było - określenie aktualnej wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej dla celów prywatnych. Z kolei odnośnie opinii sporządzonej przez T. M. organ stwierdził, że wynika z niej, iż do ustalenia średniej ceny ze zbioru cen transakcyjnych zanotowanych w latach 2001 -2003 biegły przyjął 12 transakcji. Z analizy tych transakcji wynika, że tylko 4 z nich (ok. 33,3 %) pochodzą z rejonu wycenianej nieruchomości, natomiast pozostałe pochodzą z innych rejonów miasta P. (np. z ul. P., P.). T. M. w złożonych wyjaśnieniach z dnia 10 lipca 2008 r., włączonych do niniejszego postępowania, stwierdził, że dominującym parametrem, według którego wyszukiwano transakcje do analizy, było przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (funkcja mieszkalno - usługowa taka jak wyceniana nieruchomość),. Z analizy porównywanych transakcji sprzedaży nieruchomości zawartych w opinii biegłego T. M. wynika, że na średnią cenę transakcyjną 1 m2 (550 zł/m2) największy wpływ mają nieruchomości gdzie cena transakcyjna 1 m2 wyniosła: 131,21 zł/m2 przy ulicy P., 132,16 zł/m2 przy ulicy D., 216,70 zł/m2 przy ul. D., 372,52 zł/m2 przy ulicy S., 341,25 zł/m2 przy ul. K., Wybór transakcji spoza rejonu wycenianej nieruchomości, gdzie ceny transakcyjne są dużo niższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaniżył średnią cenę transakcyjną 1 m2 sprzedawanych gruntów. Ponadto w operacie szacunkowym rzeczoznawca T. M. do określenia średniej ceny 1m2 gruntu zastosował średnią arytmetyczną. W ocenie organu odwoławczego jest to nieprawidłowe, bowiem przyjęte do porównania nieruchomości różniły się wielkością powierzchni od 267 m2 do 1573 m2. Metoda średniej arytmetycznej jest niedokładna i zniekształca ogólny obraz. Zastosowanie średniej arytmetycznej możliwe byłoby, gdyby do porównania przyjęto nieruchomości takie same. Organ stwierdził także, że tak duża różnica w wycenach sporządzonych przez rzeczoznawców wynika z zastosowania przez biegłą E. W. trendu czasowego. Jak stwierdziła biegła w operacie szacunkowym na str. 13 ceny nieruchomości na analizowanym segmencie rynku ulegały wzrostowi - stąd w wycenie skorygowano ceny z uwagi na upływ czasu od daty transakcji w wysokości 20 % rocznie. Natomiast T. M. w swoim operacie szacunkowym na str. 11 stwierdził, że na podstawie analizy cen transakcyjnych na przełomie 2001-2003 r. stwierdzono, iż nie nastąpiło zauważalne zahamowanie wzrostu cen na nieruchomości. Jednak przyjął przyrost trendu w wysokości 0%. Z przesłuchania biegłego M. w dniu 1 lipca 2008 r. wynika, że było to jego założenie do wyceny. Natomiast w wyjaśnieniach złożonych na piśmie z dnia 10 lipca 2008 r. stwierdził, że przyjął takie założenie, ponieważ w latach objętych analizą wzrost cen w przedmiotowym segmencie rynku był na tyle mały, iż nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż stanowisko rzeczoznawcy T. M. w tym zakresie budzi zastrzeżenia i nie może być wzięte pod uwagę. W rezultacie w ocenie organu II instancji wartość wyrażona w cenie sprzedaży spornej nieruchomości, określona w akcie notarialnym z dnia 19 grudnia 2003 r. znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, a udzielane w trakcie postępowania podatkowego przez Strony wyjaśnienia, czy też inne wnioski, nie uzasadniają sprzedaży nieruchomości poniżej ceny rynkowej. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że: 1) wartość nieruchomości podana w akcie notarialnym odbiegała od wartości rynkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co potwierdza cena zakupu tej nieruchomości (akt notarialny z dnia 01.01.2001 r. – [...] zł. oraz kolejnej sprzedaży (akt notarialny z dnia 28.06.2006 r. – [...] zł.); 2) sprzedaż nie została dokonana w warunkach sprzedaży wymuszonej, 3) biegła E. W. prawidłowo dokonała ustalenia wartości rynkowej stosując "podejście porównawcze" - metodą korygowania ceny średniej - w przypadku braku transakcji porównywalnych w okolicy oraz dokonała korekty nieprawidłowych wyliczeń; 4) dokonana korekta nie spowodowała ustalenia wartości rynkowej na poziomie odbiegającym od przyjętej za podstawę opodatkowania na niekorzyść podatników (po korekcie ustalono wartość wyższą niż przyjęta za podstawę, a nie niższą); 5) opinie rzeczoznawców powołanych przez Strony poddane ocenie organów podatkowych obu instancji (opinia T. M. i W. W.) nie spełniają kryteriów umożliwiających przyjęcie dokonanych przez tych biegłych wycen za podstawę opodatkowania; 6) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nastąpiło z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 197 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, 7) w toku postępowania przed organami obu instancji wyjaśniono wszelkie wątpliwości podnoszone przez Strony umowy sprzedaży, co do treści sporządzonej przez biegłego opinii, a temu celowi służyło przesłuchanie biegłego przez organ odwoławczy w dniu 26 listopada 2010 r. w oparciu o art. 196 § 1 w związku z art. 188 § Ordynacji podatkowej, przy udziale Stron sprzedających (Strona nabywająca, mimo prawidłowego i skutecznego powiadomienia nie skorzystała z możliwości zadawania pytań biegłemu). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do kwestionowania decyzji organu podatkowego I instancji. W skardze L. i K. T., reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji jako niezgodnej z prawem, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez strony oraz brak rozpoznania wszystkich wniosków dowodowych strony; 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie skarżonej decyzji wyłącznie na jednej opinii sporządzonej przez biegłą E. W., 3) naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawców przedłożonej przez stronę; 4) naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego prawnego i niewskazanie podstawy braku rozpoznania wniosków skarżących o pominiecie opinii biegłego – E. W. i powołanie w miejsce E. W. innego biegłego, 5) naruszenie art. 200 a Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia rozprawy. W uzasadnieniu skargi zobowiązani podnieśli, iż organ podatkowy oddalił w zasadzie wszystkie zgłoszone przez nich wnioski dowodowe mające istotne znaczenia dla sprawy oraz zmierzające do jej wyjaśnienia. Wskazali, że: 1) nie została wysłuchana biegła E. W., mimo wniosku skarżących; 2) nie został przeprowadzony dowód z oględzin przy ul. K. i K. w P., w celu ustalenia, czy na ulicach tych znajdują się grunty niezabudowane, bądź też ustalenia, czy w okresie od daty sporządzenia opinii przez biegłą E. W. wybudowane przy tych ulicach jakiekolwiek budynki. Skarżący zaznaczyli przy tym, że w toku sprawy wskazywali, iż dane zawarte w opinii biegłej E. W. są niezgodne ze stanem faktycznym oraz, że biegła niezasadnie przyjęła nieruchomość położoną przy Rynku w P. za podobną do nieruchomości położonej przy ul. [...]. 3) nie została wyznaczona rozprawa w celu przeprowadzenia powyższych dowodów. Skarżący zauważyli ponadto, że ich wnioski dowodowe o pominięcie opinii biegłej E. W. i powołanie innego biegłego nie zostały przez organ w toku sprawy rozpoznane. Co więcej w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie odniósł się do powyższych wniosków. Zdaniem podatników analizując historię opinii biegłej E. W. należy uznać ją za nierzetelną i nieprzydatną. Skarżący podnieśli, że pomimo, iż przesłuchanie biegłej nie rozwiało wątpliwości co do rzetelności opinii, organ nie powołał kolejnego biegłego i w swojej decyzji oparł się na opinii biegłej E. W. oceniając ją jako miarodajną i całkowicie obiektywną. W ocenie zobowiązanych rzetelność opinii biegłej podważają także dwie opinie prywatne sporządzone przez osoby posiadające fachową wiedzę, z których wynika, że wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot postępowania jest znacznie niższa. Opinie te w sposób zbieżny i diametralnie różny niż opinia biegłej W. wykazały wartość spornej nieruchomości. Skarżący wskazali, że dokonane korekty w opinii biegłej podważają podstawową zasadę postępowania administracyjnego - zasadę pogłębiania zaufania obywatela do organu państwa. Zdaniem podatników zaskarżona decyzja jest wadliwa i nie spełnia warunków określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji. Skarżący zarzucili również organowi podatkowemu naruszenie art. 200 a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy w sytuacji niewyjaśnienia kwestii spornej tj. sposobu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłej, treść tej opinii, tym bardziej, że w toku postępowania składali zastrzeżenia do wypowiedzi biegłej odnośnie merytorycznych ustaleń. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy przy tym rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie tak rozumianej oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego aktu w aspekcie stosowania prawa, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w konkretnym przypadku uznane za błędne, oraz jakie – zdaniem danego sądu – zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło zostać uznane za zgodne z prawem (zob. m. in. T. Woś i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 472-473). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny legalności była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2008 r., w której określono J. K. oraz skarżącym K. i L. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień 19 grudnia 2003 r. w wysokości [...] zł. od zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2003 r. Rep. [...] umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul.[...] o obszarze [...] m² (wpisanej do KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy). Dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2011 r. wykazała, iż zrealizował on wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Po 177/09. W powołanym orzeczeniu Sąd przesądził możliwość i zasadność ustalenia w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe ceny rynkowej spornej nieruchomości na podstawie operatu biegłej E. W. z dnia 18 czerwca 2007 r. sporządzonego na potrzeby innego postępowania podatkowego (w kwestii ustalenia podatku dochodowego skarżących L. i K. T.). Jak stwierdził Sąd oparcie się przez organ na tej podstawie nie naruszyło przepisów procesowych, w tym art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia Sądu budziła jednak kwestia nieustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów podniesionych przez J. K. w odwołaniu. Zobowiązany podniósł m.in., że biegła E. W. w swojej korekcie wyceny przedmiotowej nieruchomości powołała się na dokonanie korekty cen nieruchomości z uwagi na upływ czasu od daty transakcji w wysokości 20 % rocznie, podczas gdy z podanych przez nią cen poprawionych po korekcie nie wynika, iż obliczono je na podstawie powyższych wskaźników, co zdaniem strony przesądza o nierzetelności sporządzonej opinii. Z danych zawartych w tabeli analizy cen transakcyjnych przyjętych do porównania nie wynika (w rubryce nr 1, 6, 9 i 11 – k. 132 akt), iż uzyskane ostatecznie ceny były skutkiem zastosowania czynnika korygującego 20 %, związanego z upływem czasu od dokonania poszczególnych transakcji. Natomiast, jak zauważył Sąd, organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy powyższa tabela jest faktycznie obarczona błędami obliczeniowymi (co zarzucał odwołujący) ani, czy uchybienia tego typu mogły mieć wpływ na rzetelność opinii E. W. i ostatecznie na ustalenie ceny rynkowej spornej nieruchomości. W związku z powyższym Sąd nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej ponowne rozpatrzenie wniesionego odwołania w zakresie konkretnych zarzutów dotyczących sposobu ustalania cen transakcyjnych przyjętych do porównania. Ponadto zobowiązał organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do rozważenia możliwości przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania stron, w szczególności przesłuchania J. K. na okoliczność jego zarzutów podnoszonych w toku postępowania wobec osoby biegłej E. W. i jej operatu, jak również do umożliwienia skarżącemu wyjaśnienie podnoszonych przez niego kwestii poprzez zadawanie pytań biegłemu, skoro nie będąc stroną postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego skarżących L. i K. T. nie miał on takiej możliwości. Z akt postępowania podatkowego wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia zarzutów podniesionych przede wszystkim w odwołaniu J. K. odnośnie nieuwzględnienia w opinii E. W. w tabeli analizy cen transakcyjnych przyjętych do porównania (w rubryce nr 1, 6, 9 i 11) czynnika korygującego 20% związanego z upływem czasu od dokonania poszczególnych transakcji. Organ odwoławczy w dniu 26 listopada 2010 r. przesłuchał biegłą E. W. (protokół przesłuchania str. 348-351 akt adm.). Przesłuchanie odbywało się z udziałem pełnomocnika państwa T. Z kolei J. K. pomimo prawidłowego zawiadomienia o przesłuchaniu, nie skorzystał z możliwości zadawania pytań biegłej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podczas przesłuchania, a przede wszystkim w piśmie wyjaśniającym z dnia 16 grudnia 2010r. (str. 360 – 362 akt adm.). E. W. odniosła się do zastrzeżeń J. K. do operatu szacunkowego z dnia 18 czerwca 2007 r. W piśmie tym biegła wykazała szczegółowe wyliczenie oraz dokonała korekty wartości nieruchomości przyjętych w tabeli wyceny na stronie 13 operatu w poz. 5, 7, 8, 9 i 11, oznaczając je kolorem czerwonym. Biegła oświadczyła, że nie jest w stanie wskazać przyczyn popełnionych pomyłek z uwagi na odległy czas od sporządzenia operatu szacunkowego. Stwierdziła, że były to omyłki niezamierzone, najprawdopodobniej związane z programem komputerowym liczącym wartości tej tabeli. Biegła w omawianym piśmie przedstawiła nową tabelę, w której wykazała, że cena średnioważona wszystkich nieruchomości wymienionych w tabeli wynosi [...] zł. za 1m2. Ostatecznie ustaliła, że wartość rynkowa nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży w dniu 19 grudnia 2003 r., po dokonanych zmianach wynosi [...] zł. Analiza akt postępowania podatkowego potwierdza również stwierdzenia organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż stanowisko biegłej zostało Stronom sprzedającym przesłane wraz z pismem z dnia 5 stycznia 2010 r. Natomiast Stronę nabywającą poinformowano o możliwości zapoznania się z pismem biegłej z dnia 16 grudnia 2010 r. (pismo z dnia 05.01.2011r.). W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że pomimo błędów w tabeli na stronie 13 protokołu oszacowania, które popełnione zostały na korzyść Stron odwołujących, uchybienia te nie mają wpływu na określoną wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży i na rzetelność opinii, w oparciu o którą ustalono podstawę opodatkowania. Należy zauważyć za organem odwoławczym, iż opinia biegłej E. W. była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 8 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1769/09 rozpatrując skargę kasacyjną państwa T. w sprawie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, uznał tę opinię za rzetelną i prawidłową. Wobec powyższego niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków Skarżących o przesłuchanie biegłej E. W. Jak wskazano powyżej biegła została przesłuchana w dniu 26 listopada 2010 r. w obecności pełnomocnika Skarżących, który skorzystał z prawa zadawania jej pytań. Ponadto biegła złożyła pismo wyjaśniające z dnia 16 grudnia 2010 r., w którym dokonała nowych obliczeń z uwzględnieniem czynnika upływu czasu i ostatecznie podała nową wartość rynkową spornej nieruchomości. Dodatkowo w piśmie z dnia 15 marca 2011 r. ( str. 386 – 387 akt adm.) szczegółowo odniosła się do pisemnych zastrzeżeń zgłoszonych przez Skarżących. W tym stanie sprawy, zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy uznał, iż nie istniała konieczność powołania nowego biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej spornej nieruchomości. Wprawdzie organ nie oddalił wniosku skarżących o powołanie nowego biegłego, jednak to uchybienie procesowe – w ocenie Sądu – nie miało wpływu na wynik sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem, że organ II instancji odniósł się do tego wniosku stron (str. 20 zaskarżonej decyzji) stwierdzając, iż bezzasadnym byłoby powoływanie kolejnego biegłego w celu oceny, czy biegła E. W. popełniła błędy przy sporządzaniu operatu szacunkowego z dnia 18 czerwca 2007 r. Jak trafnie zauważył organ biegła przyznała się do błędu popełnionego w tabeli znajdującej się na stronie 13 operatu szacunkowego i dokonała korekty spornej tabeli, szczegółowo to uzasadniając. W efekcie powyższego wartość spornej nieruchomości po dokonanych poprawkach jest zbliżona do ustalonej przez biegłą w jej opinii z dnia 18 czerwca 2007 r,, w oparciu o którą ustalone zostało zobowiązanie podatkowe (przyjęto [...] zł. po korekcie [...] zł.). W tym stanie sprawy, wbrew zarzutom skargi, zasadnie organ odwoławczy oddalił wnioski skarżących w zakresie: ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka – biegłego rzeczoznawcy E. W., przeprowadzenie dowodu z oględzin, przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu J. K., wyznaczenie kolejnej rozprawy. W ocenie Sądu trafne jest uzasadnienie organu, który zaznaczył, że błędy popełnione przez biegłą w tabeli, nie mają wpływu na rzetelność jej opinii i nie działają na niekorzyść Stron odwołujących, zatem zasadnym było oddalenie powyższych wniosków dowodowych skarżących. Zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem. Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt III S.A./Po 177/09 wskazując, iż opinia biegłej E. W. stanowiła główny dowód dotyczący ustalenia ceny rynkowej spornej nieruchomości, uznał już na ówczesnym etapie kontroli legalności, że organ podatkowy zebrał odpowiednie dowody, które dawały wystarczającą podstawę do dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie. Za słuszną Sąd uznał także argumentację Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniającą odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin przy ul. K. i K. w P., w celu ustalenia, czy na ulicach tych znajdują się grunty niezabudowane, bądź też ustalenia, czy w okresie od daty sporządzenia opinii przez biegłą wybudowano przy tych ulicach jakiekolwiek budynki. Organ wskazał (str. 20 zaskarżonej decyzji), że biegła E. W. szczegółowo wyjaśniła, iż w swoim operacie szacunkowym przyjęła do porównania m. in. nieruchomości na ulicach K. i K. - jako niezabudowane. Transakcje te przyjęła na podstawie danych uzyskanych z ZGKIM Geopoz Pracownia Badań Rynku Nieruchomości dla wypisu nieruchomości niezabudowane, na zlecenie nr [...] dla Urzędu Kontroli Skarbowej Oddział w P. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że wobec braku transakcji porównywalnych dotyczących nieruchomości zbywanych w P. w pobliżu ul. [...], biegła wzięła pod uwagę różnice pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami, a tym samym skorygowała wskaźnik wyceny, tak żeby można było mówić o transakcjach porównywalnych. Ponadto wskazał, że wartość rynkowa ustalona przez biegłą obejmuje tylko wartość gruntu. W ocenie Sądu zasadnie również organ II instancji nie stwierdził konieczności wyznaczenia rozprawy w celu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie, aby stwierdzić, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Wymaga zauważyć, iż w dniu 26 listopada 2010 r. organ przesłuchał biegłą E. W. umożliwiając stronom postępowania zadawanie jej pytań i tym samym wyjaśnienie istotnych dla sprawy spornych okoliczność. Ponadto, na co Sąd zwrócił już powyżej uwagę, biegła odniosła się do zastrzeżeń stron w swoim piśmie z dnia 16 grudnia 2010 r. oraz w piśmie z dnia 15 marca 2011 r. Wskazać również należy, że organ w postępowaniu odwoławczym włączył do akt sprawy szereg dokumentów z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Ośrodek Zamiejscowy w P. w zakresie podatku dochodowego, w tym: protokół z rozprawy przeprowadzonej w dniu 10.06.2008 r., protokół z przesłuchania biegłego T. M. z dnia 01.07.2008 r., pismo T. M. z dnia 09.07.2008 r., w sprawie nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] oraz w sprawie wyjaśnień do przesłuchania biegłego w dniu 01.07.2008r. Powyższe świadczy zatem, iż organ odwoławczy zagwarantował stronom możliwość wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a zatem słusznie uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma potrzeby przeprowadzenia rozprawy. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawców przedłożonych przez stronę. Wymaga zauważyć, iż w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt III S.A./PO 177/09 Sąd za zasadną uznał odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez strony w postaci opinii biegłego T. M. oraz W. W. Czyniąc zatem zadość art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opinia biegłego W. W. nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, gdyż wartość rynkową dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych należało ustalić na dzień 19 grudnia 2003 r., podczas gdy w opinii tej wartość została określona na dzień 10 marca 2006 r. Dodatkowo, co zauważył organ, z treści opinii wynika, iż jej celem było określenie aktualnej wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej dla celów prywatnych (str. 28 zaskarżonej decyzji). Z kolei odnośnie opinii sporządzonej przez T. M. zasadnie organ odwoławczy zauważył (str. 30 zaskarżonej decyzji), że do ustalenia średniej ceny ze zbioru cen transakcyjnych zanotowanych w latach 2001 -2003 biegły przyjął 12 transakcji. Z analizy tych transakcji wynika, że tylko 4 z nich (ok. 33,3 %) pochodzą z rejonu wycenianej nieruchomości, natomiast pozostałe pochodzą z innych rejonów miasta P. (np. z ul. P., P.). Jak wskazał organ podatkowy rzeczoznawca T. M. w złożonych wyjaśnieniach z dnia 10 lipca 2008 r., włączonych do niniejszego postępowania, stwierdził, że dominującym parametrem, według którego wyszukiwano transakcje do analizy było przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (funkcja mieszkalno - usługowa taka jak wyceniana nieruchomość). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż wybór transakcji spoza rejonu wycenianej nieruchomości, gdzie ceny transakcyjne są dużo niższe, zaniżył średnią cenę transakcyjną 1 m2 sprzedawanych gruntów. Organ słusznie ponadto zauważył, że w operacie szacunkowym rzeczoznawca T. M. do określenia średniej ceny 1m2 gruntu zastosował średnią arytmetyczną. Zasadnie przy tym uznał takie wyliczenie za nieprawidłowe, bowiem przyjęte do porównania nieruchomości różniły się wielkością powierzchni od 267 m2 do 1573 m2. Metoda średniej arytmetycznej jest niedokładna i zniekształca ogólny obraz. Zastosowanie średniej arytmetycznej możliwe byłoby, gdyby do porównania przyjęto nieruchomości takie same. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy ustosunkował się do faktu dużej różnicy w wycenach sporządzonych przez rzeczoznawców. Jak słusznie wskazał różnica ta wynika z zastosowania przez biegłą E. W. trendu czasowego. Zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami biegłej w operacie szacunkowym na str. 13 ceny nieruchomości na analizowanym segmencie rynku ulegały wzrostowi - stąd w wycenie skorygowano ceny z uwagi na upływ czasu od daty transakcji w wysokości 20 % rocznie. Natomiast, jak trafnie zauważył organ podatkowy, T. M. w swoim operacie szacunkowym na str. 11 zaznaczył, że na podstawie analizy cen transakcyjnych na przełomie 2001-2003 r. stwierdzono, iż nie nastąpiło zauważalne zahamowanie wzrostu cen na nieruchomości. Pomimo to przyjął przyrost trendu w wysokości 0%. Organ wskazał dodatkowo, że z przesłuchania biegłego w dniu 1 lipca 2008 r. wynika, iż było to jego założenie do wyceny, a w wyjaśnieniach złożonych na piśmie z dnia 10 lipca 2008 r. stwierdził, że przyjął takie założenie, ponieważ w latach objętych analizą wzrost cen w przedmiotowym segmencie rynku był na tyle mały, iż pominął go. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, powyższe świadczy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnej, wnikliwej i prawidłowej oceny przedłożonych przez strony opinii rzeczoznawców, realizując tym samym wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy ponadto zauważyć, że przedkładane przez strony opinie rzeczoznawców majątkowych miały charakter opinii prywatnych. Nie powinno budzić wątpliwości, iż opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por: wyroki NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1769/09; z dnia 21 lutego 2008r., sygn. akt I GSK 468/07; z dnia 16 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1539/06 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Opiniom takim wprawdzie przyznaje się walor dokumentów prywatnych, to jednak należy odróżnić tego rodzaju opinie od dowodu z opinii biegłych w rozumieniu powołanych przepisów. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje również na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Reasumując powyższe, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że czyni ono zadość wymogom decyzji określonym w art. 210 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Z kolei ocena legalności ponownie przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania podatkowego wykazała, iż jest ono zgodne z prawem materialnym i procesowym, w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).