III SA/Po 670/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o d d a l a s k a r g ę /-/ M. Ławniczak /-/ M. Górecka /-/ M. Kosewska Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia 26 października 2008 roku, adresowaną do M. M., na podstawie art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 1 art. 18 ust.1, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec (począwszy od sprzedaży z dnia 17 czerwca 2005 roku), lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2005 roku w łącznej wysokości 83.386,00zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego od stycznia od maja i grudzień 2005 roku. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że firma "A" M. M. w 2005 roku sprzedała ogółem 362,072m³ "oleju opałowego c". Na sprzedaż składało się 310,150m³ zakupionego oleju opałowego ciężkiego, 29,412m³ zakupionego oleju opałowego ciężkiego S oraz zapas oleju opałowego w ilości 22,510m³ na dzień 01 stycznia 2005 roku. W dniach 17 i 30 czerwca, 01, 28, 29, i 30 lipca, 20 i 30 sierpnia, 26 września oraz 29 listopada 2005 roku sprzedano łącznie 67481 litrów oleju opałowego wyłącznie na podstawie paragonów fiskalnych odbiorcom indywidualnym. Sprzedawca nie posiada danych identyfikujących nabywców. Organ stwierdził, że sprzedawany olej opałowy był wyrobem, z którego 30% lub więcej objętościowo destylowało przy temperaturze 350ºC oraz którego gęstość w temperaturze 15ºC była niższa od 890kg/m. Sprzedawany olej nie był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Strona potwierdziła powyższe okoliczności niemniej podniosła, że podatek akcyzowy od przedmiotowego wyrobu został zapłacony w należnej wysokości w momencie wprowadzenia towaru do obrotu przez wytwórcę ("B" SA). Objaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oleje opałowe są zharmonizowanymi wyrobami akcyzowymi. Podatnikami akcyzy są również osoby fizyczne (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), a opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Stosownie do §1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. nr 9 poz. 815), oleje opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy temp. 350ºC lub których gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa od 890 kg/m³, bez względu na symbol PKWIU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710, podlegają dla celów kontroli obrotu, znakowaniu i barwieniu w sposób przewidziany w ust. 4 §1 cytowanego rozporządzenia. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w dniu 09 czerwca 2005 roku rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią powołanych rozporządzeń do olejów opałowych, bez względu na symbol PKWIU przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy te. 350ºC lub których gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa od 890 kg/m³, stosuje się stawkę podatku akcyzowego w wysokości 233zł od 1000 litrów, gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Jeżeli przedmiotowe wyroby nie są prawidłowo oznaczone i zabarwione na czerwono stawka akcyzy wynosi 1180zł od1000 litrów. Organ stwierdził, że obrót olejem opałowym wykonywany przez stronę postępowania był poprawny do dnia 16 czerwca 2005 roku. Od dnia 17 czerwca 2005 roku, gdy weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 09 czerwca 2005 roku, którym dokonano zmiany rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, strona zobowiązana była do zabarwienia i oznakowania sprzedawanego wyrobu akcyzowego (oleju opałowego, z którego 30% lub więcej objętościowo destyluje przy temp. 350ºC lub którego gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa od 890 kg/m³). Organ wyjaśnił, że wcześniej tj. do dnia 16 czerwca 2005 roku dotyczyło to olejów opałowych z których 50% lub więcej destyluje przy temperaturze 350ºC. Powołując się na art. 63 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym organ podkreślił, że producentem oleju opałowego jest podmiot, który dokonuje znakowania tego wyrobu. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy sprzedawany wyrób nie został oznaczony i zabarwiony zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Sankcją w tym wypadku jest opodatkowanie sprzedawanych wyrobów stawką w wysokości 1.180,00zł/1000 litrów. Ponadto, zgodnie z nowym brzmieniem art. 65 ust. 1 przedmiotowej ustawy, ustalonym ustawą z dnia 28 lipca 2005 roku (w uzasadnieniu decyzji błędnie wskazano "2008 roku") o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie 24 sierpnia 2005 roku, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000zł/1000l gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233zł/1000l gotowego wyrobu, a na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł/1000kg gotowego wyrobu. Natomiast zgodnie z dodanym ust. 1a art. 65 przedmiotowej ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogu prawidłowego znakowania i barwienia, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przy czym przez "użycie oleju", o jakim mowa w powołanym przepisie należy rozumieć różne formy wykorzystania oleju, w tym jego sprzedaż (wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1495/07). Określając zobowiązanie podatkowe organ uwzględnił podatek akcyzowy uiszczony we wcześniejszych fazach obrotu; uwzględniono zapłatę 60zł od 1000kg gotowego wyrobu dokonaną przez wytwórcę sprzedawanego oleju. Biorąc pod uwagę zmiany wysokości stawki podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego zastosował stawkę obowiązującą na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stąd zobowiązanie podatkowe do sprzedaży z dnia 26 września i 29 listopada 2005 roku zastosował stawkę 2000zł/1000l gotowego wyrobu. W przypadku pozostałych sprzedaży stawka wynosiła 1180zł/1000l gotowego wyrobu. W odwołaniu Strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zażądała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazując na naruszenie art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 63 ust. 2 w związku z art. 30 ust. 2 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w [...], podzielając ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu I instancji, decyzją z dnia 18 czerwca 2009 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie zaskarżone odwołaniem. Ponad argumentację organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe sprzedawca obowiązany jest uzyskać oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe (§4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Natomiast Strona takich oświadczeń nie zbierała. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że olej opałowy sprzedawany przez stronę po 17 czerwca 2005 roku podlegał procedurze barwienia i znakowania zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Niedopełnienie tego obowiązku skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; okoliczność odsprzedaży oleju opałowego, z którego 30% lub więcej objętościowo destyluje przy te. 350ºC lub którego gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa od 890 kg/m³, rodziła obowiązek jego barwienia. Strona tego obowiązku zaniechała i wbrew wyraźnej normie dokonywała odsprzedaży bez uprzedniego zabarwienia i oznaczenia oleju opałowego. Z tego tytułu właśnie stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że zmiana przepisów prawa wykraczała poza stawki podatkowe. Zmienione przepisy nakazywały inaczej traktować oleje opałowe o wyżej podanych parametrach. Nowy status wskazanych wyrobów wymagał podjęcia dodatkowych zabiegów przed sprzedażą (barwienie i znakowanie). Wobec braku przepisów przejściowych obrót zakupionym olejem opałowym podlegał wymogom zapisanym w aktach nowelizujących. Na skutek zaniechania Skarżącego obrót zakupionym wyrobem utracił ochronę wynikającą z zasady jednokrotności opodatkowania. W rozumieniu przepisów prawa przedmiotowy towar stanowił nowy byt prawny pomimo tej samej klasyfikacji rodzajowej. Zasada jednokrotności opodatkowania zabezpiecza jedynie przed dublowaniem obciążeń fiskalnych w tym samym stanie faktycznym. Wykonanie tym samym towarem kolejnych czynności wpisanych do katalogu przesłanek, w których powstaje obowiązek podatkowy, wywołuje konieczność zapłaty akcyzy, gdy podejmowane czynności zbiegają się z naruszeniem przepisów w zakresie ochrony przed zmianą przeznaczenia oleju opałowego (przepisów dotyczących barwienia oraz zbierania oświadczeń). Kierując się treścią uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Po 167/06 organ odwoławczy przyjął, że zasada bezpośredniości działania nowego prawa usprawiedliwia objęcie postanowieniami rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych także tych wyrobów, od których uiszczono już należny podatek, a które jednocześnie zostały przez podatnika wprowadzone do obrotu. Dokonując sprzedaży takiego wyrobu podatnik musi poddać się regułom obowiązującym w dacie dokonywania obrotu, a nie odnosić tę powinność do chwili powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie w sprawie art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie narusza zasady nie działania prawa wstecz, albowiem przepisy znajdujące zastosowanie w stanie faktycznym sprawy ulegały zmianie. Zarówno przepisy art. 65 ust. 1a cytowanej ustawy, jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatkowych, zostały zastosowane prawidłowo, tj. w stosunku do stanu faktycznego, który zaistniał w dacie ich obowiązywania; organ pierwszej instancji nie zastosował przedmiotowych przepisów do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie. Dyrektor Izby Celnej uznał, że błąd organu pierwszej instancji (organ podał, że definicja producenta olejów opałowych jest zawarta w art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) nie miał wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Organ I instancji poprawnie przytoczył treść przedmiotowego przepisu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obowiązek podatkowy nie został nałożony w związku produkcją oleju opałowego, lecz z tytułu jego sprzedaży bez dochowania obowiązku barwienia oraz obowiązku uzyskania stosowanych oświadczeń. M. M., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł skargę do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji podnosząc, że decyzja narusza art. 4 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, a także art. 63 ust. 2 w związku z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 96, poz. 814) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniósł, że należny podatek akcyzowy od przedmiotowego oleju został zapłacony przez jego wytwórcę. Zatem, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy nie mógł powstać na podstawie sprzedaży przez niego oleju opałowego osobom fizycznym. Powołując się na komentarz do ustawy o podatku akcyzowym autorstwa Szymona Parulskiego Skarżący podniósł, że podatek akcyzowy jako podatek jednofazowy jest pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, który odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów niezharmonizowanych. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący tej transakcji nie może być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Warunek zapłaty lub zdeklarowania podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości powinien zostać spełniony na podstawie przepisów obowiązujących w dniu dokonania czynności rodzącej obowiązek podatkowy. W konsekwencji późniejsza zmiana przepisów akcyzowych, która będzie znosiła stawkę 0 lub zwolnienie z akcyzy, nie powoduje, że dostawa wyrobów akcyzowych podlega opodatkowaniu akcyzą. Skarżący podniósł, że akcyza od przedmiotowego oleju została odprowadzona w prawidłowej wysokości przez "B" i to zgodnie z wymogami przepisów akcyzowych obowiązujących w chwili wprowadzenia wyrobu do obrotu. Zrzucił, że zaskarżona decyzja godzi w zasadę jednokrotności opodatkowania i przez to narusza art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wedle argumentacji skargi Dyrektor Izby Celnej bezpodstawnie pominął w sprawie §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, który nakazywał zastosować do zapasów oleju opałowego będących w posiadaniu Skarżącego na dzień 16 czerwca 2005 roku (wyrobów akcyzowych będących już w obrocie) stawkę akcyzy w dotychczasowej wysokości. Skarżący podkreślił przy tym, że akcyzę w tej wysokości uiścił wytwórca oleju wprowadzając go do obrotu. Z kolei naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym polega na błędnym przypisaniu Skarżącemu statusu podatnika podatku akcyzowego, skoro obowiązek podatkowy w stosunku do przedmiotowych wyrobów został już wcześniej wykonany przez "B". Odsprzedawanie oleju opałowego osobom fizycznym nie było wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, tym samym Skarżący nie był podatnikiem akcyzy. Naruszenie art. 63 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym polegało, zdaniem Skarżącego, na bezpodstawnym przypisaniu mu statusu producenta olejów opałowych. Skarżący nie wytwarzał olejów opałowych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także nie dokonywał rozlewu gazu płynnego oraz barwienia i znakowania olejów opałowych. Zgodnie z zaświadczeniem z Ewidencji Działalności Gospodarczej przedmiotem działalności Skarżącego była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych, a także wynajem nieruchomości na własny rachunek. Skarżący podkreślił, że nie mógł wykonywać działalności w zakresie produkcji olejów opałowych, gdyż zgodnie z treścią art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia w sprawie §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Dyrektor wyjaśnił, że obowiązek podatkowy ciążący na Skarżącym powstał po wejściu w życie cytowanego rozporządzenia, Stąd §2 wskazanego aktu wykonawczego nie miał w sprawie zastosowania. Organ podkreślił, że wysokość zobowiązania podatkowego określona zaskarżoną decyzją została pomniejszona o podatek uiszczony przez producenta oleju opałowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Z kolei stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w powyżej określonych granicach Sąd nie stwierdził wad usprawiedliwiających wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Natomiast zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione. Zgodnie z art. 66 ust. 1 z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) dla celów kontroli obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi może zostać wprowadzony obowiązek ich znakowania i barwienia. Obowiązek znakowania i barwienia wprowadza minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w drodze rozporządzenia określa szczegółowe warunki, sposób i tryb znakowania i barwienia paliw silnikowych i olejów opałowych, uwzględniając techniczne możliwości zapewniające nieusuwalność znacznika i prawidłowe barwienie – ust. 2 art. 66 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Natomiast zgodnie z art. 65 ust. 1 powołanej ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 sierpnia 2005 roku, stawka akcyzy na oleje opałowe wynosiła 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych 700zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 2 art. 65 minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki stosowania obniżonych stawek akcyzowych. Przyjmuje się, że w ustawa wprowadza maksymalną wysokość stawki akcyzy, którą minister do spraw finansów publicznych może obniżać w drodze rozporządzenia (porównaj wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 01 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Go 84/07, Lex nr 468908). Stosownie do art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W ocenie Sądu nieuprawnione jest doszukiwanie się w przepisie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ograniczenia kompetencji prawodawczych wynikających z art. 66 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powołany przepis nie wprowadza, adresowanego do prawodawcy, zakazu dokonywania zmian przepisów dotyczących kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi oraz warunków korzystania z obniżonych stawek podatkowych. Jeżeli organ uczynił użytek ze swoich kompetencji prawodawczych (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), to tym samym zaktualizował obowiązek podmiotów podległych tej kompetencji w zakresie przestrzegania ustanowionych norm prawnych. Analogicznie przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie ogranicza kompetencji prawodawczych ministra do spraw finansów publicznych przewidzianych w ust. 2 art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Dopuszczalna na przyszłość jest, zarówno zmiana warunków stosowania obniżonych stawek podatkowych, jak i zmiana wysokości obniżonej stawki podatkowej. Jeżeli zatem nic innego nie wynika z przepisów prawa, to nowe przepisy (zmienione obniżone stawki podatkowe i zmienione warunki ich stosowania) należy stosować od dnia ich wejścia w życie także w odniesieniu do wyrobów akcyzowych pozostających już w obrocie. W ocenie Sądu norma zakodowana w art. 4 ust. 5 powołanej ustawy nie zwalnia podmiotów dokonujących obrotu wyrobami akcyzowymi z obowiązku podporządkowania się aktualnym wymogom obrotu tymi wyrobami, dlatego że przedmiotowe wymogi zostały ustanowione (weszły w życie) po dokonaniu pierwszej czynności rodzącej obowiązek podatkowy, ale przed dokonaniem kolejnej czynności stanowiącej obrót wyrobem akcyzowym. Jeżeli prawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie, to zastosowanie znajduje prawo obowiązujące w dniu dokonywania obrotu wyrobem akcyzowym. Odrębną kwestią są skutki prawnopodatkowe związane z dokonaniem kolejnej czynności rodzącej obowiązek podatkowych bez dochowania "nowych" warunków korzystania z obniżonych stawek akcyzy. Spór pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem Izby Celnej dotyczy w istocie zbiegu, łącznego stosowania, art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym i zmienionych przepisów rozporządzeń wprowadzających obniżone stawki akcyzy i warunki ich stosowania. Argumentacja i żądania skargi zmierzają do uchylenia mocy wiążącej przepisów wprowadzających sankcję za naruszenie "nowych" warunków stosowania obniżonych stawek w odniesieniu do wyrobów akcyzowych wprowadzonych wcześniej do obrotu. Skarżący, wychodząc zapewne z zasady, że akt wykonawczy do ustawy nie może uchylać normy ustawowej, utrzymuje, że obciążenie go konsekwencjami zmian przepisów rozporządzeń nie da się pogodzić z normą ustawową - art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie podziela takiego stanowiska. Powyżej wskazano już, że przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie uchyla obowiązków podatnika i organu celnego wynikających z podległości kompetencji prawodawczej (art. 65 ust. 2 i 66 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), czyli obowiązku przestrzegania obowiązującego prawa. Stąd ochrona płynąca z zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą w konfrontacji z realizacją upoważnienia z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym sprowadza się do tego, że obowiązek podatkowy nie powstaje, jeśli dalszy obrót wyrobem akcyzowym odbywa się z poszanowaniem "nowych" warunków stosowania obniżonych stawek podatkowych. W takim przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje, albowiem obciążenie podatkowe akcyzą na warunkach preferencyjnych zostało skonsumowane we wcześniejszej fazie obrotu; podatek należny według zasad dla obniżonej stawki podatkowej został już uiszczony. Jeśli kolejnej czynności obrotu wyrobem akcyzowym dokonano z naruszeniem "nowych" warunków, to ochrona płynąca z zasady jednokrotności opodatkowania sprowadza się do tego, że podatnik nie może zostać obciążony podatkowo ponad granice wyznaczone maksymalną (ustawową) stawką podatkową; chyba, że rozporządzenie przewiduje dla takiej czynności inną stawkę obniżoną. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje, albowiem podatek należny na zasadach preferencyjnych nie jest tożsamy z ciężarem podatkowym ustalanym poza obrotem preferencyjnym. Zasadę jednokrotności opodatkowania należy rozumieć w ten sposób, że wyłącza ona powstanie tylko takiego obowiązku podatkowego, który jest identyczny (tożsamy) z obowiązkiem powstałym na gruncie dotychczasowej regulacji prawnej. Spełnienie przesłanki "kwota akcyzy została zdeklarowana lub określona w należnej wysokości" ocenia się mając na uwadze tożsamość prawnopodatkowego stanu faktycznego (porównaj, dotyczący podatku VAT, wyrok NSA z dnia 7 lutego 2008 roku, sygn. akt I FSK 309/07, Lex nr 437607). Wbrew sugestiom skargi, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstał wskutek zmiany stawek podatku akcyzowego, lecz w związku z naruszeniem przez podatnika regulacji prawnej w zakresie kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi i warunków korzystania z obniżonych stawek podatkowych. Naruszenie tych zasad uchyliło ochronę płynącą z zasady jednokrotności opodatkowania, albowiem kwota akcyzy należna z tytułu opodatkowania preferencyjnego, nie jest kwotą akcyzy należną z tytułu czynności dokonanej poza obrotem preferencyjnym. Jeżeli powstał obowiązek podatkowy, to kształt tego obowiązku określają przepisy obowiązujące w dniu dokonania czynności kreującej obowiązek podatkowy, chyba, że z przepisu prawa wynika coś innego. Zatem określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje według stawki podatkowej z dnia wykonania czynności podlegającej akcyzie (porównaj, dotyczący podatku VAT, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 2103/08, Lex nr 503424). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy uznać należało, że organy celne prawidłowo przyjęły zaistnienie okoliczności warunkujących dokonanie konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżący sprzedawał olej opałowy, który po dniu 17 czerwca 2005 roku, dla zachowania preferencyjnych obciążeń podatkowych, powinien być zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. W okolicznościach kontrolowanej sprawy bezsporne jest, że podatnik nie dochował tego warunku. Ponadto Skarżący nie dysponuje oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, co, niezależnie od spełnienia innych warunków, wyłącza opodatkowanie oleju opałowego według obniżonej stawki podatkowej. Prawidłowo określona została wysokość zobowiązania podatkowego. Uwzględniając zmiany przepisów w zakresie wysokości stawek podatkowych organy celne zastosowały stawki podatkowe obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego od sprzedaży oleju opałowego z września i listopada 2005 roku określiły według stawki podatkowej 2000zł/1000l - art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160, poz. 1341). Stosując "nowe" stawki podatkowe (stawki z dnia powstania obowiązku podatkowego) organy pomniejszyły obciążenie podatkowe o kwoty akcyzy uiszczone we wcześniejszej fazie obrotu. W ten sposób zapewniły zgodność kwestionowanego rozstrzygnięcia z ustawową normą dotyczącą maksymalnych stawek podatkowych. Określenie zobowiązania podatkowego od sprzedaży wykonanej w okresie od 17 czerwca do 30 sierpnia 2005 roku, nastąpiło według stawki podatkowej (1180zł/1000l) wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tym przypadku odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej we wcześniejszej fazie obrotu jest wynikiem prawidłowej realizacji zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący spełniał przesłanki podmiotowe warunkujące obciążenie go podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest każdy, kto dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że Skarżący nie był producentem oleju opałowego, bo przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była hurtowa sprzedaż paliw stałych, ciekłych i gazowych jest chybiony. W odpowiedzi na skargę (a także w zaskarżonej decyzji) Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił, że obowiązek podatkowy Skarżącego powstał z tytułu sprzedaży oleju opałowego, a nie z tytułu jego produkcji. W konsekwencji przepis art. 63 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie znajdował zastosowania przy rozstrzyganiu kontrolowanej sprawy. Nieuprawnione jest stanowisko w myśl, którego Skarżący nie może być podatnikiem, albowiem nie jest producentem oleju opałowego i nie prowadzi składu podatkowego (art. 30 ustawy o podatku akcyzowym), w konsekwencji nie mógł być podmiotem obowiązanym do zabarwienia i oznakowania przedmiotowego wyrobu akcyzowego. Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzenie obowiązku znakowania wyrobów akcyzowych dotyczy obrotu paliwami silnikowymi i olejami napędowymi. Adresatem tak sformułowanego obowiązku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka nieposiadającą osobowości prawnej (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy), która dokonuje obrotu paliwami silnikowymi lub olejami napędowymi. Skarżący spełnia to kryterium, także, co do treści wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, chociaż treść tego wpisu nie jest kwestią istotną dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. Zdaniem Skarżącego kwestionowana decyzja narusza §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 96, poz. 814), gdyż stawkę akcyzy w dotychczasowej wysokości należało zastosować do zapasów oleju na dzień 16 czerwca 2005 roku. Zgodnie z brzmieniem §2 cytowanego rozporządzenia "jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy". Wyjaśnić więc należy, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Stąd, w świetle powołanego przepisu, kryterium rozstrzygającym o właściwej stawce podatkowej jest data sprzedaży oleju opałowego, a nie data jego nabycia, czy data zmiany przepisów podatkowych. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić. /-/M. Ławniczak /-/M. Górecka /-/M. Kosewska T.M.d