III SA/Po 68/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skarg B. J. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia Nr w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe o d d a l a s k a r g i /-/ M. Kosewska /-/ W. Długaszewska /-/ M. Górecka WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej przez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu oraz zgłoszenie uzupełniające SAD. Powiadomił importera oraz przedstawiciela pośredniego o retrospektywnym zarejestrowaniu uzupełniającej kwoty długu celnego. Naliczył od tej kwoty odsetki wyrównawcze. Dyrektor Izby Celnej decyzją działając na skutek odwołań zaskarżoną decyzję: – uchylił w części dotyczącej wymienionego numeru zgłoszenia celnego uzupełniającego orzekając w tym zakresie; – uchylił w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych, umarzając postępowanie w tym zakresie; – utrzymał w mocy w pozostałej części podzielając ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną organu pierwszej instancji. Organy ustaliły, że w dniu 6 listopada 2002r. przyjęte zostało przedmiotowe zgłoszenie celne uzupełniające sporządzone na podstawie wpisu do rejestru procedury uproszczonej. Importowany towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o zawnioskowaną konwencyjną stawkę celną. Do zgłoszenia celnego załączono świadectwo pochodzenia. Wietnamskie władze celne, w odpowiedzi na wniosek o dokonanie kontroli świadectwa, w piśmie z dnia 11 lutego 2004 r. nie potwierdziły autentyczności tego dokumentu. W uzasadnieniu wydanych decyzji wyjaśniono, iż art. 83 w związku z art. 13 § 1 i § 3 pkt 2 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 - Kodeks celny (Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.) upoważnia organy celne do weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego, załączonych dokumentów oraz danych dotyczących przywozu i wywozu co do sposobu, warunków i zakresu stosowania stawek celnych. Obrót handlowy był prowadzony w oparciu o Klauzulę Najwyższego Uprzywilejowania (KNU) w ramach reguł wypracowanych przez Układ Ogólny w Sprawie Taryf Celnych i Handlu (GATT), a następnie przez Światową Organizację Handlu (WTO). Importowany towar podlegał regułom handlu niepreferencyjnego, w którym stosowane są stawki autonomiczne i konwencyjne. Jako podstawę prawną określenia pochodzenia towarów przyjęto art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, poz. 851 ze zm.). Dopuszczony do obrotu towar, objęty sekcją XI taryfy celnej, został wymieniony w wykazie nr 3 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Dlatego, zgodnie z przepisem § 11 ust. 1, jego pochodzenie dla zastosowania konwencyjnej stawki celnej powinno być udokumentowane prawidłowym świadectwem pochodzenia. Ponieważ weryfikacja przedmiotowego świadectwa nie potwierdziła jego autentyczności organy celne stwierdziły brak podstaw do zastosowania stawki celnej deklarowanej przez stronę. Zgłoszenia celnego dokonała S. działająca w imieniu własnym, lecz na rzecz firmy T. Zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający, a w wypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba na rzecz, której składane jest zgłoszenie celne. Zatem solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego są T. oraz S. (art. 221 Kodeksu celnego). W sprawie nie wystąpiły okoliczności, które pozwalałyby przypisać winę importerowi lub przedstawicielowi pośredniemu za podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Dysponując dowodem pochodzenia, który okazał się fałszywy, zgłaszający mógł być przeświadczony, że zakupiony towar ma status towaru o niepreferencyjnym pochodzeniu, do którego można zastosować stawkę celną konwencyjną. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że spełnione zostały warunki z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. nr 155, poz. 1515), dlatego w tym zakresie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z żądaniem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej. Jako postawę stwierdzenia nieważności decyzji II instancji wskazano art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej i okoliczność faktyczną polegającą na skierowaniu tego orzeczenia do B. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania przed organem I instancji była spółka cywilna. Ponadto w uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z normą punktu 9 załącznika D-3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973 r. – oświadczenie rządowe z dnia 30 listopada 1982 r. (Dz. U. nr 43, poz. 278) wnioski o dokonanie kontroli dokumentów powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okoliczności, nie powinien przekroczyć roku od dnia, gdy dokument został przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. W niniejszej sprawie wniosek o dokonanie kontroli został złożony ostatecznie dopiero w dniu 24 listopada 2003 r., czyli po upływie roku od dnia przedstawienia dokumentu w urzędzie celnym. Uchybienie wskazanemu terminowi nie zostało uzasadnione żadnymi specjalnymi okolicznościami. Zatem informacja uzyskana niezgodnie z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie może być podstawą wydania decyzji w postępowaniu celnym. Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne sprostowanie decyzji I instancji w decyzji organu odwoławczego (odnośnie numeru dokumentu SAD), a nie w trybie właściwym dla sprostowania danego orzeczenia. W skardze organom celnym zarzucono natomiast nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy odnośnie wyników weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, podnosząc też brak winy strony w dostarczeniu dokumentów, które okazały się sfałszowane. Wystąpienie polskiego organu celnego do podmiotów zagranicznych z prośbą o zweryfikowanie świadectwa uznano za pozbawione podstaw prawnych. Organ celny był zobowiązany – zdaniem skarżącego do zweryfikowania świadectwa we własnym zakresie, ewentualnie przy pomocy dowodu z opinii biegłego. Zarzucono ponadto, iż zagraniczny organ celny udzielił zbyt lakonicznej odpowiedzi w przedmiocie sfałszowania świadectwa. T. podniósł zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów art. 7 i art. 22 Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 144, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dowodu doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania, doręczenia pouczenia o prawie do zaznajomienia się z materiałem dowodowym oraz gromadzenie przez organ tego materiału już po wyznaczeniu stronie terminu określonego w art. 200 § 1 ustawy. W odpowiedzi na obie skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o ich oddalenie. Postanowieniem z dnia 24 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zarządził połączenie spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze względu na tożsamość przedmiotu postępowania – zaskarżone decyzje obu instancji. W piśmie z dnia 23 marca 2009 r. skarżący powtórzył zarzuty skargi, podnosząc m. in., iż na kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podpisała się nieznana mu osoba. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi okazały się nieuzasadnione. Organy administracji celnej zgodnie z prawem procesowym zgromadziły materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 20 § 1 Kodeksu celnego warunki uzyskiwania pochodzenia oraz sposoby jego dokumentowania według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów określa się, aby skorzystać ze środków wymienionych w art. 13 § 3 pkt 4 i 5 Kodeksu celnego, czyli w celu zastosowania obniżonych stawek celnych określonych w umowach zawartych przez Rzeczypospolita Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów lub preferencyjnych stawek celnych przyjętych jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów. Z kolei stosownie do treści art. 15 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się w celu stosowania taryfy celnej, z wyjątkiem środków wymienionych w art. 13 § 1 pkt 4 i 5 Kodeksu celnego. Zatem zastosowanie określonej stawki celnej implikuje powiązany z nią reżim ustalania i dokumentowania pochodzenia towaru. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo zastosowały w kontrolowanej sprawie przepisy prawa określające pochodzenie towaru w ramach handlu niepreferencyjnego. Reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów znajdują zastosowanie w każdym przypadku stosowania taryfy celnej poza określonymi wyjątkami. W zgłoszeniu celnym zawnioskowano o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej. W tych okolicznościach organy celne prawidłowo oparły swoje rozstrzygnięcia na art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, poz. 851 ze zm.). Zgodnie z przepisem § 11 ust. 1 tego rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 winno być udokumentowane odpowiednim świadectwem pochodzenia. Każde świadectwo musi natomiast spełniać określone warunki: – - zostać sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich dokumentów oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów – - zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem – - poświadczać pochodzenie danego towaru z określonego kraju ( § 13 ust. 1 pkt. 1-3 powyżej cytowanego rozporządzenia ). Za dowód pochodzenia towaru może być przy tym uznane wyłącznie świadectwo pochodzenia wystawione prawidłowo w kraju, z którego dokonano wywozu towaru (§ 13 ust. 2 rozporządzenia). Możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym jest zatem uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia towaru oraz jego formalnej i materialnej poprawności. Takim dowodem jest właśnie prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia towaru, uprawniające do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Dokument ten podlegać jednak może określonym czynnościom kontrolnym, polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych – zgodnie bowiem z treścią przepisu § 20 a) ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, organ celny może skierować dane świadectwo pochodzenia towaru do weryfikacji do organu wystawiającego ten dokument. Wynik takiego postępowania weryfikacyjnego w postaci odpowiedzi właściwego organu celnego jest w zasadzie wystarczającym dowodem do oceny wiarygodności danego świadectwa pochodzenia towaru. Należy przy tym wskazać, iż pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia nie są z założenia wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego. Pismo pochodzące od organu obcego państwa sporządzone w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20 a) ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie ma mocy wiążącej w tym sensie, iż wyniki sprawdzenia danego świadectwa pochodzenia mogą być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowej weryfikacji przez polskie organy celne. Pismo organu obcego państwa uzyskane w powyższym trybie nie może korzystać ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu wynikającej z art. 270 § 1 Kodeksu celnego czy też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być on zatem traktowany jako dokument urzędowy korzystający z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z 21.03.2007r., sygn. akt I GSK 2505/06, niepubl.). Artykuł 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystanie w postępowaniu celnym jako dowodów dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Nawet jednak w przypadku gdyby organem weryfikującym przedmiotowe świadectwo pochodzenia był niewątpliwie organ celny państwa obcego ( a nie organ innego rodzaju ) to wystawionemu przez niego dokumentowi nie możnaby przypisać tej mocy dowodowej, którą polskim dokumentom urzędowym przyznaje się na mocy art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to bowiem z roli, jaką spełnia polski organ celny na mocy art. 270 § 1 Kodeksu celnego (zob. m. in. J. Borkowski i in., Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001, s. 512). Norma zawarta w art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza jednak w żaden sposób stosowania – za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego – przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuszczać w toku postępowania dowodowego jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy celnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tego względu przedmiotowe pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia towaru mogło stanowić dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości – na tle stosowania art. 180 §1 Ordynacji podatkowej – możliwość posługiwania się w postępowaniu dowodowym dokumentami zagranicznymi (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 575-576). W przedmiotowej sprawie pismo podmiotu działającego na terenie państwa eksportera stanowiło w zasadzie jedyny dowód na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne. Za bezzasadny należało przy tym uznać zarzut skarżącego dotyczący konieczności powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności świadectw chociażby z powodu braku możliwości precyzyjnego ustalenia specjalności biegłego, który miałby wypowiedzieć się w kwestii objętej taką tezą dowodową. W ocenie Sądu organy celne obu instancji dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny treści i wiarygodności pisma podmiotu działającego na terenie Wietnamu, traktowanego jako normalny dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż nie korzystający przy tym z podwyższonej mocy dowodowej, przynależnej dokumentom urzędowym. W piśmie z dnia 11 lutego 2004 r. wyjaśniono, iż na skutek przeprowadzonego dochodzenia stwierdzono, że m. in. sporne świadectwo pochodzenia towaru zostało sfałszowane (k. 17 akt adm.). Nie zostało wystawione przez Izbę. Biorąc pod uwagę dane przedstawione w tym piśmie organ celny trafnie uznał w ocenie Sądu, iż były uzasadnione podstawy do zakwestionowania autentyczności świadectwa pochodzenia towaru. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił bowiem w przekonujący sposób przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności tego dokumentu. Tym samym należało uznać, iż polski organ celny zwrócił się do podmiotu zagranicznego zajmującego się faktycznie sprawdzaniem autentyczności świadectw pochodzenia, który dokonał sprawdzenia dokumentu w rzetelny i przekonujący sposób. Uzyskany od niego dokument był przy tym dowodem wystarczającym do stwierdzenia, iż strona skarżąca nie udowodniła, iż importowany towar zasługuje na skorzystanie z preferencji celnych w postaci odpowiednich stawek celnych. Ponieważ strona nie udokumentowała ostatecznie pochodzenia towaru za pomocą prawidłowego i autentycznego świadectwa jego pochodzenia nie było podstaw do zastosowania stawki celnej zadeklarowanej przez stronę. Z tego względu organ celny prawidłowo zastosował podwyższoną stawkę celną. Należy też wskazać, iż weryfikacja załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia odbyła się bez naruszenia norm dotyczących dopuszczalnego terminu dokonywania kontroli tego dokumentu. W szczególności zarzucane przekroczenie, ustanowionego załącznikiem D-3 do Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kioto w dniu 18 maja 1973 r., rocznego terminu dla składania wniosków o dokonanie kontroli nie mogło spowodować skutku w postaci niedopuszczalności wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu celnym. Przede wszystkim z tego względu, że taka sankcja nie wynika, ani z treści przepisów powołanej Konwencji, ani przepisów innych aktów prawnych. Z kolei interpretacja postanowień powołanej Konwencji w sposób zaprezentowany w skardze prowadzi do konsekwencji nieuzasadnionych celem tej regulacji. W świetle treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzję w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego można wydać przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Porównanie treści tego przepisu z treścią postanowień załącznika D-3 do Konwencji z Kioto nakazuje przyjąć, iż cele tej ostatniej były inne niż ograniczenie wynikających z przepisów Kodeksu celnego możliwości orzekania o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Umawiające się Strony unormowały relacje pomiędzy władzami swoich administracji celnych w zakresie procedury weryfikacji dokumentów stwierdzających pochodzenie towaru. Natomiast reguły dotyczące terminu dopuszczalności wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zostały suwerenie określone przez Rzeczypospolitą Polską w ustawie. Jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć dodatkowymi przesłankami kompetencję administracji celnej w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, to swą wolę wyraziłby również w ustawie. Zbędne dla osiągnięcia takiego celu byłoby uzgadnianie tej kwestii z innymi państwami w formie umowy międzynarodowej. Dlatego w ocenie Sądu przepis umowy międzynarodowej określający roczny termin na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli nie kształtował sytuacji prawnej importera. Tym samym wykorzystanie w postępowaniu celnym informacji pozyskanych w trybie kontroli świadectwa pochodzenia z przekroczeniem rocznego terminu nie stanowi naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż sporne zgłoszenie celne uzupełniające SAD zostało dokonane w dniu 6 listopada 2002r. Roczny termin na złożenie wniosku o jego zweryfikowanie (nie obwarowany jednak – jak wskazano powyżej – żadnymi konkretnymi sankcjami za jego przekroczenie) upływał zatem z dniem 6 listopada 2003 r. Wniosek polskiego organu celnego zawarto w piśmie z dnia 24 listopada 2003 r. (k. 15 akt adm.) zaadresowanym do właściwego wietnamskiego organu celnego. Z tego względu należało uznać, iż polski organ celny wysłał wniosek o dokonanie weryfikacji po upływie rocznego terminu przewidzianego w punkcie 9 załącznika D-3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973 r. – oświadczenie rządowe z dnia 30 listopada 1982 r. (Dz. U. nr 43, poz. 278). Niezależnie jednak od faktu określonego przekroczenia rocznego terminu wyznaczonego w przedmiotowej umowie międzynarodowej na wystąpienie z wnioskiem o zweryfikowanie danego świadectwa pochodzenia towaru należało przyjąć, iż uchybienie tego rodzaju nie mogło mieć bezpośredniego wpływu na ocenę legalności działania polskich organów celnych. Jak już bowiem wskazano uchybienie temu terminowi nie unieważnia czynności dokonywanych w ramach weryfikacji przeprowadzanej przez właściwy organ obcego państwa. Z tego względu należało stwierdzić, iż organy celne prawidłowo zastosowały przepis § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. nr 130, poz. 851 ze zm.), stwierdzając brak przesłanek do potraktowania spornego dokumentu ( uznanego przez kompetentny organ zagraniczny za nieautentyczny) jako podstawy do zastosowania obniżonej stawki celnej zadeklarowanej przez stronę. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący błędnego określenia adresatów decyzji organu II instancji. W tym miejscu zauważyć należy, że na gruncie przepisów Kodeksu celnego, przyznających podmiotowość administracyjnoprawną spółkom cywilnym (art. 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 10), postępowanie celne prowadzone z udziałem spółki jako strony jest w rzeczywistości postępowaniem prowadzonym z udziałem samych wspólników, przy założeniu, że wszyscy wspólnicy zostali określeni w tej decyzji. Taka sytuacja występuje właśnie w niniejszej sprawie. Rozważając powyższy problem należy bowiem mieć na uwadze to, iż przepisy Kodeksu celnego nie modyfikują, określonego w Kodeksie cywilnym, ustrojowego kształtu spółki cywilnej, a zwłaszcza nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących odpowiedzialności wspólników za długi zlikwidowanej spółki, jako osoby trzeciej. Kodeks celny nie zawiera analogicznych rozwiązań w stosunku do przyjętych w art. 115 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie znajduje do spraw celnych zastosowania, bowiem zamieszczono go w dziale III, natomiast z mocy art. 262 Kodeksu celnego jedynie przepisy art. 12 i działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że przestaje organizacyjnie istnieć ten podmiot stosunków celnych, jednakże pamiętać należy, że decyzja orzekająca wcześniej o długu celnym spółki cywilnej skierowana jest w istocie do majątku dłużnika. Nie posiadając osobowości prawnej spółka cywilna korzysta wprawdzie z wyodrębnionego majątku, jednakże to nie spółka jest właścicielem tego majątku, a każdy ze wspólników na zasadzie współwłasności łącznej. Dopiero od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych ( art. 875 § 1 k.c. ). Zgodnie z art. 864 k.c. odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają, nie tylko wspólnym majątkiem, ale również majątkiem osobistym. Odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej trwa nadal również po rozwiązaniu spółki, zatem byli wspólnicy zachowują przymiot strony w rozumieniu art.133 Ordynacji podatkowej, jako osoby, których interesu prawnego dotyczy prowadzone postępowanie. Prawidłowo zatem postąpił organ II instancji rozpoznając odwołanie spółki na rzecz jej byłych wspólników, mieli oni bowiem po rozwiązaniu spółki cywilnej własny interes prawny w zwalczaniu długu celnego wynikającego z decyzji organu I instancji. Sąd uznał ponadto za niezasadny zarzut skarżącego odnośnie kwestii doręczenia mu pism procesowych w toku prowadzonego postępowania. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że postanowienie o wszczęciu postępowania z 15 lipca 2004 r. (k. 23, 20 akt adm.) oraz postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z 5 października 2004 r. (k. 31, 30 akt adm.) zostało doręczone na adres firmy skarżącego, co potwierdza jednoznacznie kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru poświadczona prawidłowo za zgodność z oryginałem. Odbiór postanowienia z 5 października 2004 r. został przy tym potwierdzony przez samego skarżącego. Po wyznaczeniu stronie terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji dokonywał wprawdzie dodatkowe czynności procesowe, jednakże nie mogło mieć to wpływu na prawo skarżącego do pełnego udziału w prowadzonym postępowaniu, skoro wszelkie zarzuty wobec sposobu dokonywania ustaleń faktycznych w ramach I instancji mógł on podnieść we wniesionym odwołaniu. Sąd uznał ponadto za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ II instancji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego rozpoznaje daną sprawę ponownie i całościowo, wobec czego może on dokonać korekty błędów stwierdzonych w decyzji organu I instancji. W tym miejscu powołać należy wyrok NSA z dnia 6.09.2006r. wydany w sprawie II FSK 968/05 (Lex nr 286909), w którym Sąd ten stwierdził: " Skoro organ odwoławczy w ramach powtórnego, wynikającego z wniesienia odwołania, rozpatrzenia sprawy może skorygować decyzję In merito, to tym bardziej uprawniony jest do eliminacji wszelkich usterek formalnych". Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargi oddalono. /-/ M. Kosewska /-/ W. Długaszewska /-/ M. Górecka