III SA/Po 684/12

Dnia 13 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 marca 2012 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. A. S.A. z siedzibą w W. wnioskiem z dnia 18 grudnia 2009 r. zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji nr [...] z dnia 20 listopada 2009 r., którą Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. nr [...] z dnia 14 kwietnia 2009 r. w sprawie określenia A. S.A. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Powołując się na art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2) w związku z art. 247 § 1 pkt 3') Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 powołanej ustawy i art. 6 ust. 9 pkt 1) i art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka podniosła, że w 2007 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości: w jednej wykazano wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej - pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Zdaniem Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno obejmować wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. Wydanie decyzji "częściowej" tj. jedynie od niektórych obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości, zdaniem wnioskodawcy, rażąco narusza art. 6 ust. 9 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 9 marca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] z dnia 20 listopada 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ powołując przepisy art. 21 § 3 w zw. z 6 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, że z przepisów tych nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. W sytuacji gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący ta jedna deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Nie można zatem w tej sytuacji mówić o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 marca 2012 r. wydaną na podstawie art. Art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2000r., Nr 79, poz. 856) i 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sprostowaną postanowieniem nr [...] z dnia 15 maja 2012r.utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzja określająca podatek od nieruchomości znajduje bezpośrednie umocowanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zaś nieobjęcie jedną decyzją wszystkich nieruchomości nie oznacza zwolnienia strony z obowiązku ponoszenia ciężaru świadczeń publicznych od nieruchomości nieobjętych rozstrzygnięciem. Wydana decyzja stwarza stan powagi rzeczy osadzonej jedynie w stosunku do określonej w decyzji nieruchomości, określonego w niej adresata, w oparciu o wskazany stan prawny. Organ stwierdził, ze w przytoczonych w decyzji uregulowaniach nie został wprost sformułowany nakaz ujmowania w jednej deklaracji czy w jednej decyzji określającej wszystkich przedmiotów opodatkowania należących do danego podatnika. Organ podniósł ponadto, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W przedmiotowej sprawie Kolegium nie dopatrzyło się takiego naruszenia, wskazując jednocześnie, że skoro Spółka chciała przedstawić SKO swoje argumenty w tej materii winna to uczynić w odwołaniu od decyzji Burmistrza. Na etapie postępowania odwoławczego, jak wskazał organ możliwe było bowiem dokonanie kompleksowej analizy zagadnienia z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zakres rozpoznania sprawy jest już jednak inny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S.A. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 9 marca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a także z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której winien przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego w całości. Pominięcie niektórych z obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich, położonych we właściwości organu podatkowego, nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Powyższe - zdaniem skarżącej, wyczerpuje przesłankę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniającej stwierdzenie nieważności zakwestionowanej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. A. S.A. w W. w piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2012r. w uzupełnieniu skargi podniosła zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w wydaniu zaskarżonej decyzji brali udział członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którzy uprzednio orzekali w decyzji wymiarowej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych względów aniżeli w niej wskazane. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, z powodu naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania podatkowego, a mianowicie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W wydaniu zaskarżoną decyzji brali bowiem udział członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którzy uprzednio orzekali w decyzji wymiarowej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca spółka. Tym samym Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1751/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 222/12). Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast w myśl art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Przez pracownika, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć także członka organu kolegialnego, w tym samorządowego kolegium odwoławczego (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 731). Jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. akt II GPS 2/06) przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika ma charakter bezwzględny. Powyższe uwagi należy w pełni odnieść także do podlegającego wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Należy przy tym przychylić się do stanowiska, że zawarte w powyższym przepisie sformułowanie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności w postaci istotnego w niniejszej sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i to w powołaniu na rażące naruszenie prawa. Wprawdzie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i orzekania o prawach i obowiązkach strony, jednakże w postępowaniu tym dokonywana jest ocena prawidłowości decyzji ostatecznej w aspekcie przesłanek stwierdzenia jej nieważności, w tym rażącego naruszenia prawa. W tej sytuacji jako uzasadnione należy uznać zagwarantowanie stronie postępowania, aby tejże oceny dokonywał organ kolegialny w innym składzie aniżeli ten, który podejmował zakwestionowane rozstrzygnięcie. Ma to szczególne znaczenie z punktu widzenia zasad obiektywizmu i bezstronności przy rozstrzyganiu sprawy oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (K. D. i U. Z.), którzy brali udział wydaniu decyzji z dnia 20 listopada 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza z dnia 14 kwietnia 2009 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2007, orzekali również w składzie, który rozpoznawał odwołanie od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 marca 2011 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ww. decyzji SKO z dnia 20 listopada 2009r. Powyższe oznacza, że decyzja z dnia 22 sierpnia 2012 r. została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a więc naruszeniem prawa będącego podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należało uchylić zaskarżoną decyzję, odstępując od merytorycznego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, które w tej sytuacji byłoby przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 b) i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) orzekł jak w sentencji.