III SA/Po 707/15

Dnia 17 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2015 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2015 roku, nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2014 r. spółka X sp. j. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki Seat Leon o oznaczonych numerach VIN. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych samochodów, a także to, że wniosek o zwrot tej akcyzy został złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania eksportu do dnia jego złożenia. Wnioskodawca nabył również prawo dysponowania pojazdem jak właściciel, następnie dokonał sprzedaży spornych samochodów na rzecz zagranicznego kontrahenta, ostatecznie dokonał jego eksportu zlecając transport pojazdów wyspecjalizowanej firmie transportowej ponosząc koszt tej usługi. Wnioskodawca nie wypełnił jednak warunku dotyczącego braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju, bowiem w dniu eksportu, w ocenie organu podatkowego, pojazdy te nosiły walor samochodów zarejestrowanych zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. W odniesieniu do przedłożonych do wniosku decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o uchyleniu zaskarżonych decyzji w całości i odmowie zarejestrowania przedmiotowych pojazdów organ I instancji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2013 roku, sygn. akt III SA/Gl 1612/13 stwierdzający, iż decyzje uchylające decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów i odmawiające rejestracji przedmiotowych pojazdów, wydane po wznowieniu postępowania administracyjnego w sprawie rejestracji tychże pojazdów wywołują skutki prawne od momentu ich wydania i nie niweczą wcześniejszych skutków. Zatem, zdaniem organu podatkowego I instancji powyższe stanowi podstawę uzasadniającą odmowę dokonania zwrotu akcyzy, jako że nie zostały łącznie spełnione przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot podatku akcyzowego, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, 2) art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów, a także pominięcie dowodu w postaci decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdów objętych wnioskiem. Odwołująca podniosła, że jeżeli warunkiem zwrotu podatku akcyzowego jest brak wcześniejszej rejestracji pojazdu, to przy ocenianiu tej przesłanki konieczne jest ustalenie dat dokonania eksportu wraz z datą rejestracji stałej pojazdów, zatem należy podkreślić, że samochody w dniu eksportu były jedynie zarejestrowane czasowo. Okres na który wydawana jest decyzja czasowa, oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa, a jej miejsce zajmuje rejestracja stała. Rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. Zdaniem odwołującej nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, że uchylenie rejestracji w trybie odwoławczym, takim w jakim zostały uchylone decyzje o rejestracji nie wywiera skutku z mocą wsteczną (ex tunc). W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie nie ma sam skutek ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji, ale fakt, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bowiem ich dowody rejestracyjne zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Nadto należy odróżnić skutek ex nunc jaki wywołuje decyzja w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie, w sytuacji gdy na dzień wydania decyzji przez organ decyzja o uchyleniu rejestracji istniała już w obrocie należy uznać, że zachodziła przesłanka zwrotu podatku akcyzowego dotycząca braku rejestracji. Zatem organ nie powinien decyzji o rejestracji pojazdów brać pod uwagę orzekając w przedmiocie zwrotu akcyzy. Ponadto odwołująca stwierdziła, że momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z dyrektywą horyzontalną (dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Nadto zarzuciła, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a obowiązkiem organu jest sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o dokonanie rejestracji. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 roku, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sporna jest przesłanka odnosząca się do kwestii niezarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ II instancji w pełni podziela stanowisko organu I instancji, iż strona naruszyła warunek zwrotu podatku akcyzowego dotyczącego wymogu, aby eksportowane samochody osobowe nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co do istoty podziela także pogląd organu I instancji, iż wydanie w trybie odwoławczym decyzji uchylającej decyzję o rejestracji w całości i odmawiającej zarejestrowania pojazdy nie oznacza uznania rejestracji za niedokonaną. Wnioskując a contrario z przepisu art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym organ doszedł do wniosku, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Obrót tego rodzaju wyrobem podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju postrzegana być winna jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest twierdzenie, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że Prezydent Miasta G. na wnioski spółki X Spółka Jawna w dniu [...] i [...] maja 2014 roku w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym wydał cztery decyzje o czasowej rejestracji spornych samochodów. Faktury eksportowe VAT pozwalają natomiast stwierdzić, że dnia [...] maja 2014 roku spółka odwołująca sprzedała kontrahentowi ze Szwajcarii rzeczone samochody osobowe, a następnie wywieziono je do Szwajcarii w dniu [...] maja 2014 roku, a więc po dacie rejestracji. Następnie Prezydent Miasta G. decyzjami z dnia [...] i [...] maja 2014 roku dokonał rejestracji stałej spornych pojazdów. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie samorządowe organy rejestrowe, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. Odwołując się do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. organ stwierdził, że pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, bowiem decyzja uchylająca wywołuje skutki ex nunc tj. dopiero od momentu jej wydania, i w związku z powyższym nie niweczy wcześniejszych skutków prawnych. Wbrew stanowisku odwołującej organ odwoławczy zauważa, iż decyzje o rejestracji nie zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, lecz Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że rejestracja pojazdów nastąpiła niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ stwierdził, że decyzje o rejestracji samochodów w trybie art. 74 ust.2 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym odniosły swój skutek, który jednocześnie wyczerpuje zawartą w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym przesłankę: "niezarajestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". Nadto Dyrektor Izby Celnej w P. zauważa, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie umorzyło postępowania w sprawie rejestracji czasowej ww. samochodów, lecz uchyliło decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty sprawy. Za bezpodstawne uznał odwoływanie się przez skarżącą do przepisów unijnych - dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia samochodów do konsumpcji. Skarżąca nie wskazała konkretnego przepisu, ale z przywołanej treści organ wnioskuje, że chodzi o art. 7 ust. 3, dodając, że wszystkie sytuacje opisane w tym przepisie dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych przez nabywców w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc zupełnie innych okoliczności niż te, które wystąpiły w niniejszej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca działająca przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 roku poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy/eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała argumenty powołane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Mianowicie wskazała, że okres na który wydawana jest decyzja czasowa, oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa, a jej miejsce zajmuje rejestracja stała. Rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. Natomiast z uwagi na fakt wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzji uchylających decyzje o rejestracji przedmiotowych pojazdów i umorzenia w całości postępowania rejestracyjnego skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu jakoby decyzja o uchyleniu rejestracji pojazdów powodowała skutki na przyszłość i uznaniem, że zaistniała negatywna przesłanka do zwrotu podatku akcyzowego w postaci niezarejestrowania pojazdów. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie dla skarżącej nie ma sam skutek ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji, ale fakt, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bowiem ich dowody rejestracyjne zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Nadto należy odróżnić skutek ex nunc jaki wywołuje decyzja w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie, w sytuacji gdy na dzień wydania decyzji przez organ decyzja o uchyleniu rejestracji istniała już w obrocie należy uznać, że odpadła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Zatem organ nie powinien decyzji o rejestracji pojazdów brać pod uwagę orzekając w przedmiocie zwrotu akcyzy. Skarżąca uznaje, że decyzja o stałej rejestracji pojazdu konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust.2 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki zwrotu akcyzy – niezarejestrowania. Ponadto odwołująca stwierdziła, że momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z dyrektywą horyzontalną (dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Przy czym dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Natomiast eksport jest to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki SEAT LEON o oznaczonych numerach VIN, przy czym bezsprzecznie wypełniła ona powyżej przywołane warunki odnoszące się do podmiotu oraz do wniosku. Organ podatkowy nie kwestionuje tego, że uprzednio został uiszczony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych pojazdów, a ich eksport został dokonany w imieniu skarżącej. Istota sporu sprowadza się zatem do wypełnienia przez skarżącą jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazany we wniosku o zwrot akcyzy samochód osobowy nie powinien być wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania- gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskanych w toku postępowania czterech decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] (poz.4 tabeli zamieszczonej w zaskarżonej decyzji) i [...] (poz.1-3 tabeli) maja 2014 roku r. o czasowej rejestracji przedmiotowych samochodów, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że odpowiednio dnia [...] i [...] maja 2014 roku nastąpiła czasowa rejestracja spornych pojazdów. Potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje okoliczność, zgodnie z którą eksport do Szwajcarii nastąpił dnia [...] maja 2014 roku, co wynika bezpośrednio z potwierdzenia wywozu - komunikatu IE 599, a więc po datach rejestracji eksportowanych samochodów osobowych. Wskazać przy tym należy, że fakturę wystawioną za dokonanie usługi transportowej - dokument potwierdzający organizację transportu, poniesienie jego kosztu przez skarżącą, organ przyjął jako dowód w sprawie potwierdzający spełnienie warunku o realizacji eksportu w imieniu wnioskodawcy, pomimo, że dokument ten stoi w sprzeczności z treścią komunikatu IE 599 w zakresie warunków dostawy wskazanych jako EXW G. Z niniejszego komunikatu wynika zatem, że koszty związane z eksportem, transportem od miejsca załadunku do miejsca dostawy ponosi kupujący. Jednakże załączona do wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego faktura z dnia [...] maja 2014 roku w powiązaniu z listem przewozowym CMR i zleceniem transportowym dają nam rzeczywisty obraz przebiegu eksportu do Szwajcarii spornych pojazdów i wynika z nich, że koszty związane z transportem w całości pokryła skarżąca. Powyższe okoliczności faktyczne nie są zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą, sporna pozostaje bowiem wyłącznie ocena prawna rejestracji. Przechodząc zatem do oceny prawnej okoliczności faktycznej wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. stanowi o dwóch rodzajach rejestracji czasowej - z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W niniejszej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Wynika to nie tylko z treści decyzji o czasowej rejestracji czy pozwoleń czasowych, lecz także z faktu późniejszej rejestracji stałej, na rzecz tego samego podmiotu i w oparciu o wnioski kolejno z dnia [...] (poz. 4 tabeli) i [...] (poz.1-3 tabeli) maja 2014 roku. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdów, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji rzeczonego pojazdu, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają chociażby wydane decyzje, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja, a następnie rejestracja stała – decyzjami Prezydenta Miasta G. z dnia [...] (poz. 4 tabeli) i [...] maja (poz.1-3 tabeli) 2014 roku Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem eksportu, który miał miejsce w dniu [...] maja 2014 roku doszło do rejestracji -[...] i [...] maja 2014 roku- spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (dnia [...], [...] oraz [...] czerwca 2014 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z przywołanej regulacji warunku braku wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji, czyli w dniu [...] czerwca 2015 roku decyzje o rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów były uchylone mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] i [...] listopada 2014 roku, a postępowanie w sprawie ich rejestracji zostało umorzone. Przyczyną uchylenia decyzji o zarejestrowaniu pojazdów było stwierdzenie, że zaskarżoną decyzją o rejestracji dokonano rejestracji pojazdów na rzecz skarżącej spółki, a więc podmiotu, który nie był już właścicielem. Warto podkreślić, że w dniu składania wniosku o rejestrację z urzędu skarżąca spółka była właścicielem spornych samochodów. Wobec czego nie zostały spełnione przesłanki rejestracji z art.72 ust. 1 pkt 1 i art., 73 ust 1 ustawy prawo o ruchu drogowym. Jednak powyższe decyzje Prezydenta Miasta G. nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje, że uchylenie decyzji o rejestracji stałej przedmiotowego pojazdu wywołało skutek ex nunc. Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję czyli w niniejszej sprawie od dnia: [...] i [...] listopada 2014 roku, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia. Jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21.08.2015 r., sygn. akt III SA/Po 458/15, cbois.nsa.gov.pl/doc ). Przenosząc rozważania natury teoretycznej na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że dniu dokonywania eksportu ([...] maja 2014 roku) czterech spornych samochodów osobowych były one zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym zarejestrowane, gdyż rejestracja ta nastąpiła dnia [...] i [...] maja 2014 roku, a decyzje o uchyleniu rzeczonych rejestracji nie funkcjonowały w obrocie prawnym, miały dopiero zaistnieć, zgodnie ze stanem faktycznym w dniach: [...] i [...] listopada 2014 roku. Na marginesie zauważyć należy, że jeżeli w ocenie strony decyzje rejestracyjne zostały wydane na osoby nie będące jej adresatami to mogła ona podjąć próbę ich wyeliminowania w trybie postępowania o stwierdzenie ich nieważności. W przeciwieństwie bowiem do wznowienia postępowania stwierdzenie nieważności danej decyzji wywołuje skutki ex tunc czyli od daty wydania wyeliminowanej decyzji. W związku z powyższym organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że pojazdy były w dniu eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Samochody nie są wyrobem zharmonizowanym, a poza tym nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie był kompetentny do weryfikacji legalności rzeczonych decyzji rejestracyjnych. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.