III SA/Po 724/22

Dnia 3 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2022 roku sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2022r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2086 zł (dwa tysiące osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z 4 lipca 2022 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J.N. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS") z 6 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z 17 stycznia 2022 r. złożonym do NUS, J.N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C., zwrócił się o dokonanie zwrotu podatku akcyzowanego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, trzech samochodów osobowych marki Skoda: model Fabia numer VIN [...], model Octavia numer VIN [...], model Octavia numer VIN [...], które następnie były przedmiotem eksportu do S. NUS decyzją z 6 kwietnia 2022 r., nr [...] odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 6.720 zł zapłaconego na terytorium kraju od ww. samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ, powołując przepis art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722, dalej: "u.p.a."), stanowiący materialnoprawną podstawę wydanej decyzji wyjaśnił, że strona nie spełniła jednego z kryteriów zwrotu akcyzy, nie została bowiem spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych będących przedmiotem postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zażądała jej uchylenia w całości oraz orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego. W ocenie odwołującego się rejestracja czasowa w celu wywozu pojazdów nie mogła zostać uznana za negatywną przesłankę rejestracji pojazdów, o której mowa w art. 107 u.p.a. DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że sporne pojazdy zostały czasowo zarejestrowane na terytorium kraju 26 stycznia 2021 r. w trybie art. 74 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 110 ze zm., dalej: "P.r.d.") tj. w celu wywozu za granicę. W ocenie organu za negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego będącego przedmiotem eksportu należy uznać każdy przypadek rejestracji tego samochodu w trybie przepisów P.r.d. Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w P.r.d., co wynika wprost z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 tej ustawy. Czasowa rejestracja spornych samochodów nastąpiła natomiast przed ich eksportem, który miał miejsce 28 stycznia 2021 r., a zatem zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju w myśl P.r.d. Zgodnie zatem z przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka braku wcześniejszej rejestracji nie została spełniona. W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji o zwrocie zapłaconego podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów, skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 P.r.d. polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej (wywozowej) z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, pomimo tego, że P.r.d. rozróżnia obie rejestracje oraz wyprowadza z nich różne skutki, na co wskazuje art. 72 ust. 1 pkt 5 P.r.d.; 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 1 P.r.d., bowiem racjonalny ustawodawca w P.r.d. wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, a przy rejestracji wywozowej właściciel pojazdu takowego dowodu nie otrzymuje; 3. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który został zinterpretowany rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu"; 4. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz art. 74 P.r.d. poprzez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który w zaskarżonej decyzji zinterpretowano rozszerzająco jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu"; 5. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa samochodów uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że rejestracja czasowa przedmiotowych pojazdów dokonana została wyłącznie w celu przemieszczenia (dostarczenia) samochodów do odbiorcy (nabywcy) w S., a wskazane samochody nigdy nie były użytkowane na terenie RP, co za tym idzie nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tych samochodów, zaś finalny ich nabywca jest zobowiązany zapłacić w S. podatek zwany Automobilsteuer w wys. 4% wartości importowanych samochodów i nie jest to podatek VAT, który wynosi 7,7% - tzw. Mehrwertsteuer; 6. art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. – Dz. U. UE z 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i n.) w zw. z art. 107 ust. 1 i 101 ust. 2a u.p.a. polegające na niezasadnej odmowie zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodów osobowych na terenie kraju przed ich wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności, jeżeli organ – błędnie – przyjął, że z faktu rejestracji należałoby przyjmować rozpoczęcie konsumpcji danego pojazdu na terenie kraju; 7. art. 107 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a., polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji, iż to racjonalny ustawodawca określił podatek od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi jako podatek akcyzowy, którego głównymi cechami są jednofazowość i konsumpcyjność, w konsekwencji błędnym uznaniu przez organ, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu i rzeczywistej konsumpcji pojazdu, 8. art. 12 i art. 14 Prawa przedsiębiorców poprzez niczym nieuzasadnioną zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki poznańskich organów podatkowych i odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.; 9. art. 11 w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., która powinna prowadzić do uznania, iż czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu, wyłącznie w celu jego późniejszego eksportu, nie stanowi zarejestrowania tego pojazdu w rozumieniu P.r.d., tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku akcyzowego; 10. art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu; 11. art. 25 umowy międzynarodowej: UKŁAD EUROPEJSKI ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. 94.11.38), czyli zasady stand still, skoro obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego obwarowania przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu, stanowiło naruszenie wyżej wymienionej umowy międzynarodowej; 12. art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy P.r.d., polegające na odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym w stosunku do podobnym przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje; II naruszenie przepisów prawa procesowego 1. art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej (wywozowej) samochodów wyłącznie w celu umożliwiającym wywóz tych samochodów za granicę, na dowód czego przedłożył stosowne dokumenty do wniosku o zwrot podatku akcyzowego; 2. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, iż sporne pojazdy nie były w ogóle użytkowane na terytorium RP; 3. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, że organ rejestrowy w karcie pojazdu wydawanej w ramach procedury rejestracji "wywozowej" samochodu osobowego nie odnotowuje "pierwszego właściciela pojazdu", czyni zaś to jedynie po rejestracji stałej; 4. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż samochody nigdy nie zostałyby wyprodukowane gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja tych samochodów, 5. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, że Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców traktuje samochód osobowy zarejestrowany na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. jako niezarejestrowany, o czym świadczy to, że w systemie tym nie jest odnotowywana sprzedaż takiego samochodu do S.; 6. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; 7. art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy prawidłowe było jej uchylenie i orzeczenie o zwrocie na rzecz skarżącego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. W skardze wniesionej w niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej P.p.s.a.), zgodnie z którego treścią sprawa może zostać rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Organ nie zgłosił wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W związku z powyższym zaszły przesłanki przewidziane w cytowanym przepisie do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Odnosząc się natomiast do meritum to materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Istotą sporu w kontrolowanej sprawie było ustalenie, czy spełniona została przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Niesporne jest bowiem, że skarżący – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od wskazanych we wniosku trzech samochodów osobowych – dopełnił wszelkie pozostałe wymogi przewidziane w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Organy obu instancji błędnie poprzestały na językowej wykładni wskazanego przepisu przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, abstrahując od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej ww. przepisu. Zgodnie z wykładnią prawa prof. Macieja Zielińskiego, wyjściową podstawą zrozumienia wyrażeń w tekstach prawnych są interpretacyjne dyrektywy językowe (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329). Nie oznacza to jednak możliwości odrzucenia a priori wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Wprawdzie proces wykładni prawa należy zacząć od dyrektyw językowych, to jednak nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 roku, sygn. akt I OPS 8/09 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę, dostępny w bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19, CBOSA). Jeżeli dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat spowoduje wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) (M. Zieliński, op. cit., s. 342-343). Przenosząc powyższe ogólne reguły wykładni na grunt niniejszej sprawy zważyć należy, że używając w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu powinna być rozpatrywana "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie P.r.d. W czasie, w którym dokonano czasowej rejestracji przedmiotowych pojazdów (26 stycznia 2021 r.) rejestracja dokonywana była w trybie art. 71 P.r.d. Zgodnie z przepisem art. 71 ust. 1 zd. 1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). W myśl art. 74 ust. 2 P.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni, w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., - ograniczając się jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, która następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1 oraz pkt 2 P.r.d. Należy jednak zauważyć, że literalna wykładnia przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi uzasadnione wątpliwości, przy uwzględnieniu wykładni funkcjonalnej, mając na względzie charakterystykę podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem nakładanym na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. W sytuacji gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak do konsumpcji w kraju określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest analizowany art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Podkreślenia wymaga, że nie każdy przewidziany w przepisach P.r.d. przypadek rejestracji otwiera prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu - zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami P.r.d. należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie dawać prymat zasadom dotyczącym rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, CBOSA). Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. W ocenie Sądu wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów. Zasadne jest zatem przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej in dubio pro tributario, odpowiednik zasady in dubio pro libertate (por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Wyżej wskazany przepis przewiduje, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15, dostępny na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane powyżej, wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przyjętych przez ustawodawcę, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby stosowania. jak czyni to strona skarżąca, rozwiązań przyjętych na gruncie przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej czy Układu Europejskiego. W orzecznictwie funkcjonują poglądy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 24 lipca 2019 r., I GSK 109/17; z 30 maja 2018 r., I GSK 594/16; z 21 grudnia 2017 r., I GSK 962/16; CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2020 r., I GSK 547/17 (CBOSA). Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że nie ma podstaw, aby a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Konieczne w tym względzie jest także odwołanie się do treści urzędowego aktu rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Wystarczy przy tym wskazać, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. - jest także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium RP. Zatem jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. W niniejszej sprawie pojazdy zostały zarejestrowane 26 stycznia 2021 r., natomiast przedmiotem eksportu stały się po dwóch dniach, tj. 28 stycznia 202 r. Nie doszło zatem do ich "konsumpcji" w kraju. Z powyższych względów Sąd uznał za konieczne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem organy orzekające dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd równocześnie stwierdza, że organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuściły się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przyjąć, że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie, gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organy dopuściły się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. W sprawie poddanej kontroli Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Konieczność ponownego rozpoznania przez organy podatkowe sprawy uzasadnia fakt, że przyjmując brak spełnienia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 Prawa przedsiębiorców. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Z uwagi na naruszenie przez organy orzekające również przepisów postępowania (o czym powyżej) Sąd uznał, że nie zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 145a § 1 P.p.s.a. Ponadto w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Sąd zwraca też uwagę na nieprawidłowe wskazanie podstaw prawnych decyzji organu I instancji, nie w jej osnowie, a dopiero po uzasadnieniu i pouczeniu strony o środkach zaskarżenia. Jest to niewątpliwie nieprawidłowość, która jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe – kierując się normą określoną w art. 153 P.p.s.a. - uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800) Sąd orzekł, jak w pkt II. sentencji wyroku.