III SA/Po 725/14

Dnia 01 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi U. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] 2014r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od cywilnoprawnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. o nr [...] zostało wszczęte postępowanie podatkowe w stosunku do U. K. (zwanej dalej skarżącą lub podatnikiem) w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach przedmiotowego postępowania skarżąca pismem z dnia [...] kwietnia 2013r. poinformowała, że zakup lokalu mieszkalnego położonego w Poznaniu przy ul. [...], sfinansowała m.in. z udzielonej przez T. S. zamieszkałego w Poznaniu, ul. [...] pożyczki pieniężnej w kwocie 23.000,00 zł. Jako załącznik do niniejszego pisma U. K. przedłożyła kserokopię ww. umowy pożyczki zawartej w dniu [...] września 2009 r. Jednocześnie fakt udzielenia przedmiotowej pożyczki T. S. - przesłuchany w charakterze świadka - potwierdził w złożonym zeznaniu w dniu [...] lipca 2013r. W trakcie postępowania organ ustalił, że Pani U. K. od wskazanej wyżej pożyczki nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie zapłaciła należnego podatku. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., Nr [...] doręczonym w dniu [...] września 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. włączono do przedmiotowego postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald w Poznaniu wydał w dniu [...] listopada 2013 r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.600,00 zł od umowy pożyczki pieniędzy na kwotę 23.000,00 zł zawartej w dniu [...] września 2009 r. pomiędzy skarżącą a T. S. Skarżąca w dniu [...] grudnia 2013r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzji zarzuciła naruszenie: – prawa materialnego: art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki według stawki 20 %, podczas gdy zastosowanie powinno mieć zwolnienie z opodatkowania; - naruszenie przepisów postępowania: art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie wydanej decyzji na dowodzie uzyskanym w sposób sprzeczny z prawem, tj. uzyskanym w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, prowadzonym wobec skarżącej, w świetle uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, dotyczącym oceny zgodności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uznanie, że w przedmiotowej sprawie stawka sankcyjna podatku w wysokości 20% nie ma zastosowania, natomiast przedmiotowa umowa pożyczki jest zwolniona z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem decyzji, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącej skorzystał z tego prawa i w dniu [...] marca 2014r. zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nie złożył żadnych uwag. W dniu [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald z dnia [...] listopada 2013 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że odwołanie nie jest zasadne, ponieważ zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa. Ponadto stwierdził, że obowiązek podatkowy od pożyczki zawartej w dniu 01 września 2009r. powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy skarżąca jako pożyczkobiorca miała obowiązek bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli do dnia [...] września 2009r. Organ zaznaczył, że bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, że do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009r., podatnik nie wywiązał się z tego obowiązku. Bezsporne jest również, że na tę pożyczkę skarżąca powołała się w trakcie powyższego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald tj. w dniu [...] kwietnia 2013r. Organ wskazał, że nie jest również sporny w sprawie fakt otrzymania w dniu [...] września 2009r. przez skarżącą od T. S. pożyczki opiewającej na kwotę 23.000,00zł. Organ przyjął, że gdyby nie toczące się postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009r., to najprawdopodobniej skarżąca nie ujawniłaby czynności niezgłoszonej do opodatkowania. Na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ II instancji stwierdził za zasadne sankcyjne opodatkowanie powyższej pożyczki. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kumulatywnie obie przesłanki, które są konieczne do zastosowania stawki sanacyjnej tj.: - w toku postępowania podatkowego miało miejsce powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na umowę pożyczki, oraz - nie został zapłacony należny podatek do dnia wszczęcia postępowania. Organ zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009r., na wezwanie skarżącej do przedłożenia dowodów stanowiących źródło pokrycia wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego położonego w Poznaniu przy ul. [...] U. K. pismem z dnia [...] kwietnia 2013r. wskazała, że część środków pieniężnych za zakup przedmiotowego lokalu otrzymała między innymi na podstawie umowy pożyczki w kwocie 23.000,00 zł, zawartej w dniu [...] września 2009r. z T. S. Fakt udzielenia przedmiotowej pożyczki T. S. - przesłuchany w charakterze świadka w siedzibie organu podatkowego - potwierdził w złożonym do protokołu oświadczeniu w dniu [...] lipca 2013r. Organ podniósł, że w sytuacji, gdy podatnik w trakcie postępowania podatkowego powołuje się na okoliczność, że środki pieniężne na zakup lokalu mieszkalnego uzyskał na podstawie umowy pożyczki, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło dofinansowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu powyższe okoliczności faktyczne w pełni uzasadniają zastosowanie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego według podwyższonej stawki 20 %. Podstawą zastosowania sankcyjnej stawki w wysokości 20% było dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na nią w toku postępowania podatkowego - w dniu [...] kwietnia 2013r., przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek nie został uiszczony. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. Przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. Nr 101, poz. 649, (dalej: ustawa o PCC) poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: podatek PCC) z tytułu umowy pożyczki według stawki 20% podczas, gdy zastosowanie powinno mieć zwolnienie z opodatkowania; - naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez niedostrzeżenie wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, tj. jej oparcie na dowodzie uzyskanym w sposób sprzeczny z prawem, tj. dowodzie uzyskanym w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, a to w aspekcie uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 dotyczącym oceny zgodności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jak również że przepis ten w jego aktualnym brzmieniu, jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji." Ponadto, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014r., sygn. [...] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald w Poznaniu z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm prawem przepisanych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji uznając, że podniesiona argumentacja dotycząca ewentualnej nieadekwatnej reakcji skarżącej związana z zaburzeniami psychicznymi skarżącej pozostaje poza kontrolą i jest niezależna od obiektywnych okoliczności. Skarżąca pismem procesowym z dnia [...] listopada 2014 r. wniosła uzupełnienie skargi. Uzupełnienie odnosiło się do: – argumentacji zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez rozszerzenie jej o wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r, sygn. akt P 49/13, publikowanego w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052, – zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, iż wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki pieniędzy w kwocie 23.000 zł zawartej w dniu 1 września 2009r. pomiędzy U. K., a T. S. (znak sprawy [...]) było prawne skuteczne, gdy tymczasem nastąpiło w wyniku błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, że skarżąca w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 (znak sprawy [...]) powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W odpowiedzi na uzupełnienie skargi organ odwoławczy uznał argumenty w nim podniesione za bezzasadne i podtrzymał w pełni swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Podczas rozprawy dnia [...] marca 2015 r. strony zgodnie potwierdziły, że w sprawie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 r. została wydana decyzja administracyjna, na podstawie której umorzone zostało postępowanie, a podstawą tego umorzenia było ustalenie przez organ podatkowy, że wydatki skarżącej znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi koncentruje się na kwestii, czy właściwe było zastosowanie przez organy sankcyjnej stawki 20 %, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm.), wobec umowy pożyczki, która według skarżącej nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych – z uwagi na brak przekroczenia progów ustawowych dotyczących wysokości środków finansowych uzyskanych w wyniku zawarcia tej umowy – a w konsekwencji, co podnosi skarżąca, zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d) ww. ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli: (a) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, (b) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a (c) należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od podatku zwolnione są pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000,00 zł od jednego podmiotu i 25.000,00 zł od wielu podmiotów – w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych określające, że w niniejszej sprawie miało bezspornie zdarzenie w postaci powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym pierwszej instancji na niezgłoszoną do opodatkowania pożyczkę w okolicznościach wskazanych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spór dotyczy istnienia obowiązku /lub jego braku/ uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w podstawowej tj. 2% stawce. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2 %, z zastrzeżeniem, że stawka podatku wynosi 20 % w sytuacji spełnienia ww. w pkt (a) - (c) przesłanek (zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia bezsporne jest, że skarżąca powołała się na powyższą pożyczkę w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald w Poznaniu w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, tj. w dniu [...] kwietnia 2013 r. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest też, że skarżąca była stroną wskazanych umów pożyczek zawartych pomiędzy niespokrewnionymi osobami: 1. umowa pożyczki z T. S. na kwotę 23.000,00 zł zawarta w dniu [...] września 2009 r.; 2. umowa pożyczki z A. K. na kwotę 2.000,00 zł zawarta w dniu [...] września 2009 r.; 3. umowa pożyczki z T. S. na kwotę 50.000,00 zł zawarta w dniu [...] października 2009 r. (w zakresie tego zdarzenia zostało wszczęte odrębne postępowanie podatkowe). Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji omawianego przepisu, a w konsekwencji powyższego nie uwzględnił twierdzeń skarżącej, która podniosła w skardze, że umowa pożyczki zawarta z T. S. w dniu [...] września 2009 r. na kwotę 23.000,00 zł nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych i jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie ze wskazanym przepisem zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c przywołanego przepisu, jeżeli łączna wysokość pożyczek otrzymanych w okresie kolejnych trzech lat, począwszy od dnia 1 września 2009 r. nie przekracza 5.000,00 zł - od jednego podmiotu, a od wielu podmiotów - nie więcej niż 25.000,00 zł. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że zwolnieniem objęte są umowy pożyczki od tego samego pożyczkodawcy tj. T. S. wyłącznie do kwoty nie przekraczającej łącznie 5.000,00 zł w ciągu trzech lat kalendarzowych począwszy od 1 stycznia 2009 r. W przedmiotowej sprawie ten sam pożyczkodawca - T. S. – zawarł ze skarżącą dwie umowy pożyczki w okresie trzech lat kalendarzowych na łączną kwotę 73.000,00 zł. Pierwsza pożyczka została udzielona na kwotę 23.000,00 zł dnia [...] września 2009 r., natomiast druga opiewała na kwotę 50.000,00 zł i została zawarta [...] października 2009 r. Druga pożyczka została objęta odrębnym postępowaniem podatkowym. Tak więc został spełniony normatywny warunek wskazany wyżej, a zawarty w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy albowiem łączna wysokość pożyczek otrzymanych w okresie kolejnych trzech lat od jednego podmiotu tj. T. S., począwszy od dnia [...] września 2009 r. przekroczyła 5.000,00 zł. W kontekście powyższego należy wskazać, że organy prawidłowo uznały, że bezzasadny jest zarzut skarżącej, że cała kwota pożyczki udzielonej w dniu [...] września 2009 r. podlega zwolnieniu na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie kumulatywnie zaistniały przesłanki skutkujące opodatkowaniem 20 % stawką podatkową, czyli zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy w toku postępowania podatkowego nastąpiło powołanie się podatnika przed organem podatkowym na umowę pożyczki oraz należny podatek nie został zapłacony do momentu wszczęcia postępowania. W związku z powyższym organy słusznie przyjęły, że w przypadku umów pożyczek zawartych pomiędzy skarżącą a T. S. - w dniu [...] września 2009 r. na kwotę 23.000,00 zł oraz w dniu [...] października 2009 r. na kwotę 50.000,00 zł - zwolnieniu podlega jedynie 5.000,00 zł z tytułu zawarcia pierwszej umowy pożyczki, czego konsekwencją było przyjęcie przez organ podatkowy kwoty 18.000,00 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 23.000,00 zł, a kwotą zwolnioną od podatku – w wysokości 5.000,00 zł) jako podstawy opodatkowania. Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald w Poznaniu w sposób właściwy dokonał interpretacji przepisu oraz prawidłowo zastosował 20 % stawkę podatku i jego wysokość określił na 3.600,00 zł w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]. Podkreślić należy, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Ten sposób interpretacji ww. przepisu, zastosowany przez Sąd w niniejszej sprawie, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie organów ochrony prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1201/11). Sąd wskazuje też, że niezasadny jest zarzut skarżącej w zakresie rażącego naruszenia art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w aspekcie rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13). W zakresie powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazywany był przez skarżącą, zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowego przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa z uwagi na jej oparcie na dowodzie uzyskanym w sposób sprzeczny z prawem, tj. na dowodzie uzyskanym w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Ponadto, skarżąca podniosła, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 49/13) orzekł o niekonstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a zatem w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącej. W związku z treścią ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego skarżąca podniosła, że wszczęte wobec niej postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów należy uznać za bezprzedmiotowe, ponieważ prowadzone było na podstawie przepisu niezgodnego z ustawą zasadniczą, a pozyskane w toku postępowania dowody dotyczące powołania się przez skarżącą na otrzymaną pożyczkę należy uznać za sprzeczne z prawem. Sąd podkreśla, że zarówno zaskarżona decyzja organu II instancji z dnia [...] marca 2014 r., jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald w Poznaniu z dnia [...] listopada 2013 r. dotyczyły podatku od czynności cywilnoprawnych i materialną podstawą ich wydania była ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie art. 20. ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, w sprawie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 r. został wydany – jak wynika ze zgodnych twierdzeń zarówno pełnomocnika organu, jak i skarżącej - indywidualny akt administracyjny, na podstawie którego umorzone zostało postępowanie. Jednakże podstawą umorzenia tego postępowania nie była niezgodność przepisów prawa, na podstawie którego prowadzono to postępowanie z Konstytucją, a ustalenie przez organ podatkowy, że wydatki skarżącej znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach. Sąd stwierdza, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie naruszyły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że dowód w postaci umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą a T. S. w dniu [...] września 2009 r. na kwotę 23.000,00 zł, uzyskany w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, został uzyskany w sposób zgodny z prawem. Został przedłożony przez skarżącą. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżąca była stroną umowy pożyczki opiewającej na kwotę 23.000,00 zł, zawartej w dniu [...] września 2009 r. Jako pożyczkobiorca była zobowiązana bez wezwania organu złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W tym terminie podatniczka nie wykonała wskazanego obowiązku. W tej sytuacji dla określenia stawki podatkowej od umowy pożyczki z dnia [...] września 2009 r. zastosowanie znajduje przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie tego przepisu tj. (a) istnienie obowiązku podatkowego, (b) "powołanie się" przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 oraz (c) brak zapłaty należnego podatku we właściwym terminie. Tym terminem był - wynikający z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - termin 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia [...] września 2009 r. Celem dla którego stworzono przepisy o stawce 20% w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych było powiązanie tej ustawy z opodatkowaniem nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, stwierdzającego, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 wskazano m.in., że celem ustawy nowelizującej z 2006 r. było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki, dzięki czemu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 % wartości czynności cywilnoprawnej. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 b oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1., określając zobowiązanie podatkowe w podatku od umowy pożyczki z dnia [...] września 2009 r. według stawki 20 %. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodów z postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, gdyż postępowanie to było prowadzone zgodnie z prawem. Jakkolwiek art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, pozbawiony domniemania konstytucyjności, to z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej do 7 lutego 2016 r., stanowi on nadal element systemu prawa, do którego przestrzegania są zobowiązane organy podatkowe. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) i dlatego orzeczono jak w sentencji.