III SA/Po 730/17

Dnia 6 grudnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] listopada 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] lipca 2014 r., nr [...], określającej [...] (dalej: "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W okresie od [...] marca do [...] kwietnia 2014 r. w przedsiębiorstwie strony przeprowadzono kontrolę obejmującą okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w zakresie obrotu i wykorzystania wyrobów energetycznych ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów, od którego zależy stawka podatku akcyzowego – benzyny, oleju napędowego i opałowego. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowość w zakresie podatku akcyzowego związaną z posiadaniem oleju napędowego w ilości [...] litrów nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] lipca 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 roku w kwocie [...]zł. Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu, że na podstawie protokołów kontroli jakości paliwa sporządzonych przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w [...], z kontroli przeprowadzonych w dniach [...] i [...] listopada 2012 r. na stacji paliw [...] (miejsce prowadzenia działalności strony), ustalono, że pobrana [...] listopada 2012 r. 4-litrowa próbka oleju napędowego oraz 4-litrowa próbka kontrolna (spośród [...] litrów obecnych w zbiorniku o pojemności 10.000 litrów, podłączonym do urządzenia służącego do dystrybucji oleju napędowego), przeanalizowana przez Specjalistyczne Laboratorium [...] w dniu [...] listopada 2012 r., nie spełniała wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r., Nr 221, poz. 1441, ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem ws. wymagań"). W wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono, że badane paliwo miało temperaturę zapłonu 46,5°C dla wymagań jakościowych powyżej 55°C. Powyższe ustalenia potwierdziły wyniki badania drugiej próbki tzw. kontrolnej przeprowadzone [...] stycznia 2013 r. na żądanie strony w niezależnym laboratorium [...] Sp. z o.o. Strona podała, że przedmiotowe paliwo nabyła od [...] SA na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2012 r., przedłożyła atest z [...] listopada 2012 r. oraz odpis ze świadectwa jakości z [...] listopada 2012 r. Zgodnie z podanymi dokumentami paliwo spełniało normy jakościowe. Pobrana [...] listopada 2014 r. (ze zbiornika o pojemności 10.000 litrów, w którym znajdowało się [...] litrów oleju) kolejna 4-litrowa próbka oleju napędowego oraz 4-litrowa próbka kontrolna, przeanalizowana przez Specjalistyczne Laboratorium [...] w dniu [...] listopada 2012 r., także nie spełniała wymagań jakościowych, bowiem badane paliwo miało temperaturę zapłonu 50,5°C dla wymagania jakościowego 55°C. Przeprowadzone przez laboratorium [...] dnia [...] stycznia 2013 r., na żądanie strony, badanie próbki kontrolnej wykazało jednak, że spełnia ona wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu ws. wymagań. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że [...] litrów paliwa, które znajdowało się w zbiorniku na stacji paliw [...] listopada 2012 r. nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu ws. wymagań. Paliwo to nie było tym samym paliwem, które zostało zakupione w oparciu o dokumentację przedłożoną w trakcie kontroli – parametry jakościowe były różne. Strona nie przedstawiła dokumentów wskazujących na zapłacenie akcyzy od paliwa o parametrach wskazanych w wynikach badań, zatem organ podatkowy uznał, że akcyza od przedmiotowych [...] litrów nie została zapłacona w należnej wysokości. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucono naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 207 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym odwołujący znajdował się w posiadaniu [...] litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Porównanie parametrów paliwa zakupionego przez odwołującego od [...] SA z parametrami paliwa znajdującego się w jego posiadaniu, nie tylko odnośnie temperatury zapłonu, prowadzi w ocenie organu odwoławczego do jednoznacznego wniosku, że nie jest to ten sam produkt. W dokumentach przedłożonych przez odwołującego nie ma wobec tego żadnych dowodów wskazujących na zapłatę akcyzy od paliwa o parametrach przedstawionych w wynikach przeprowadzonych badań laboratoryjnych. Odwołujący nie wskazał źródła, z którego uzyskał zakwestionowane paliwo, cały czas podnosząc, że zostało ono nabyte w [...]. Odwołujący nie wskazał również dowodu na potwierdzenie prezentowanej tezy, jakoby naruszenie jednego parametru jakościowego spowodowane było domieszką lekkich i lotnych frakcji, jak np. benzyna. Paliwo o wykazanych parametrach zostało zatem nabyte z innego, nieznanego źródła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1 u.p.a. oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że olej napędowy był przewożony cysterną, a następnie został dolany do zbiornika paliwa, w którym znajdowało się już inne paliwo. Organ podatkowy ograniczając się jedynie do porównania wysokości parametrów jakościowych oleju napędowego zakupionego od [...] z parametrami paliwa posiadanego przez skarżącego, nie uwzględnił okoliczności przedstawianych przez skarżącego. Zwrócił także uwagę na to, że organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej i nie może dokonać identyfikacji produktu jedynie na podstawie porównania parametrów jakościowych, nie biorąc pod uwagę innych istotnych okoliczności, jak konstrukcja cysterny czy zbiornika bądź wpływ uprzednio znajdującego się w zbiorniku paliwa. Organ podatkowy powinien powołać biegłego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2015 r. skarżący poparł dotychczas podnoszone zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1923/14, oddalił skargę. Sąd podzielił ustalenia organów obu instancji, że przedmiotem badania w obu przypadkach nie było to samo paliwo, skoro zaś skarżący nie przedłożył dowodu jego zakupu i zapłacenia podatku akcyzowego przez sprzedawcę – było to paliwo niewiadomego pochodzenia. Uprawnione zatem było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został od zapłacony i tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych co do tożsamości paliwa znajdującego się w zbiorniku i paliwa zakupionego od dostawcy paliwa. Zasadne było zatem określenie zobowiązania podatkowego od ilości paliwa posiadanej w zbiorniku w dniu kontroli przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł/1000 l. Dalej WSA zaakceptował stanowisko organów, że nie doszło do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania wynikającej z art. 8 ust. 6 u.p.a., bowiem warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepowołanie biegłego celem ustalenia przyczyn obniżenia temperatury zapłonu oleju w stosunku do wykazanej w dokumentach od dostawcy paliwa. Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut obrazy art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Na skutek wywiedzionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1107/15, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Sąd II instancji za usprawiedliwiony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcia zarzutów i argumentów odnoszących się do tych kwestii, a zawartych w skardze oraz piśmie procesowym z [...] stycznia 2015 r. bądź też odnoszenia się do nich w sposób lakoniczny, co uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji niezbyt wnikliwie rozważył, czy organy nie naruszyły zasad zawartych w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, dokonując przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Sąd I instancji zaakceptował bowiem ustalenia organów podatkowych. W konkluzji sąd ten stwierdził, że podziela ustalenia organów, że: "przedmiotem badania w obu przypadkach nie było to samo paliwo, skoro zaś skarżący nie przedłożył dowodu jego zakupu i zapłacenia podatku akcyzowego przez sprzedawcę – było to paliwo niewiadomego pochodzenia". Jak podniósł Sąd II instancji tak wyeksponowany przez Sąd I instancji, jako przyjęty, stan faktyczny wskazuje, że Sąd uznał, iż rozstrzyganie przez organy na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw z parametrami świadectw jakości tego paliwa miało decydujące znaczenie. Potwierdza to końcowy fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym ponownie Sąd akcentuje wyniki uzyskane z przeprowadzonych badań paliwa. Sąd, co prawda stwierdza następnie, że organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, ale w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jakiegokolwiek odniesienia się do oceny tego materiału dowodowego. Ma to o tyle istotne znaczenie, że Sąd kasacyjny nie ma możliwości skonfrontowania stanowiska Sądu I instancji, iż zarzuty skarżącego, że do obniżenia temperatury zapłonu oleju w stosunku do wykazanej w dokumentach dostawy mogło dojść z innych przyczyn np. w z związku z konstrukcją zbiornika, zmieszania z zawartością paliwa znajdującego się w zbiorniku paliwa, bądź w cysternie oraz o niepowołaniu biegłego w celu ustalenia przyczyn obniżenia temperatury zapłonu paliwa są bezzasadne, gdyż "skarżący nie uprawdopodobnił powyższej tezy w postępowaniu podatkowym". Nie można natomiast uznać za trafne powyższego stanowiska Sądu I instancji, z tej przyczyny, że skarżący jako profesjonalista powinien sobie zdawać sprawę z ewentualnych negatywnych przesłanek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest również trafnym argumentem na uznanie zarzutów skarżącego za bezzasadne odwoływanie się do wyników badań drugiej próbki paliwa pobranej w czasie kontroli w dniu [...] listopada 2012 r. Powyższe wręcz dowodzi czegoś odmiennego potwierdzającego tezę, że wyniki badań laboratoryjnych różnych próbek pobranych z tej samej dostawy mogą być różne. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym – w sprawach dotyczących zagadnień objętych sporem w rozpoznawanej sprawie – wyniki badania laboratoryjnego paliwa mogą stanowić dowód na okoliczność pochodzenia paliwa z nieznanego źródła pod warunkiem jednak, że mają oparcie w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie. Nie można wykluczyć, że temperatura zapłonu paliwa jest wrażliwa na domieszanie nawet bardzo małych ilości benzyny. Sąd kasacyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich podnoszonych w powyższym zakresie zarzutów, a w świetle tego, co wyżej wskazano, odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, Sąd I instancji nie zajął stanowiska w tej kwestii, co stanowi uchybienie z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Obowiązkiem Sądu I instancji było bowiem skonfrontowanie treści zarzutów skarżącego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz treścią rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd winien był rozważyć czy organy oceniły wyniki badań laboratoryjnych wespół z innymi dowodami, a przede wszystkim czy zgromadziły takie dowody, które mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście zarzutów podnoszonych przez skarżącego już w toku postępowania podatkowego. Oceny ze strony Sądu I instancji wymaga, czy organy przeprowadziły analizę co do tego, czy wskazywane przez skarżącego okoliczności mogły wpłynąć na rozbieżność między stwierdzoną temperaturą zapłonu, a wynikającą ze świadectwa jakości. Sąd kasacyjny nie odnosił się do materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem dopiero właściwie ustalony stan faktyczny pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2014 r. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu do jakiego doszło na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący [...] listopada 2012 r. na stacji paliw w miejscowości [...], ul. [...],, posiadał [...] litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jak uznał organ podatkowy paliwo to, znajdujące się w zbiorniku nr [...], nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu ws. wymagań odnośnie temperatury jego zapłonu, a ponadto odbiegało względem innych jeszcze parametrów jakościowych od paliwa, jakie zostało zakupione przez skarżącego [...] listopada 2012 r. od [...] SA. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że nie było to paliwo zakupione od rzeczonego kontrahenta i jako paliwo pochodzące z nieznanego źródła powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższe ustalenia faktyczne organu podatkowego, dokonane z istotnym naruszeniem wymagań wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), uznać trzeba co najmniej za przedwczesne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że tut. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, zgodnie z art. 190 P.p.s.a., związany jest oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1107/15. Sąd kasacyjny podał, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, to jest takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ podatkowy w realiach kontrolowanej sprawy, wbrew wymogom wynikającym z powyższych regulacji, przyznał decydujące znaczenie – dla dokonania istotnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych – kwestii porównania parametrów paliwa ze zbiornika na stacji paliw skarżącego z parametrami świadectw jakości paliwa zakupionego od [...]. W konsekwencji przyjęcia takiego stanowiska organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy do rozbieżności we właściwości paliwa będącego w posiadaniu skarżącego w porównaniu do paliwa nabytego od [...], w tym obniżenia temperatury zapłonu, mogło dojść z innych przyczyn, np. jak podnosi skarżący - w związku z konstrukcją zbiornika, zmieszania z zawartością paliwa znajdującego się w zbiorniku bądź w cysternie, czy konstrukcją cysterny. Organ podatkowy arbitralnie odrzucił takie możliwości, przerzucając jednocześnie ciężar dowodowy wykazania tych faktów na stronę skarżącą. Skarżący już przed organem podatkowym zarzucał, że kontrola wykazywała niewielkie naruszenie jednego parametru jakościowego (temperatury zapłonu) i wskazywał na specyfikę działania koncernów paliwowych i stacji paliw, na kwestie zabezpieczenia zbiorników paliw. Jednocześnie zarzucał, że w toku kontroli niestwierdzono braków ani nadwyżek stanów paliw, co w jego ocenie miało świadczyć o braku możliwości jakiegokolwiek dolania paliwa poza dostawami. Kwestie te zostały przez organ podatkowy zignorowane. Co więcej, na co słusznie zwraca uwagę skarżący, z protokołu kontroli, w którym powołano się na kontrolę przeprowadzoną przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, wynika co prawda, że próbka pobrana na stacji paliw skarżącego nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu ws. wymagań ze względu na zaniżoną temperaturę zapłonu, jednakże – co wymaga podkreślenia – "może to świadczyć o domieszce lekkich i lotnych frakcji, jak np. benzyna" (str. 11 protokołu kontroli z [...] kwietnia 2014 r., sygn. [...]). W tych okolicznościach ograniczenie się przez organ podatkowy do prostego porównania właściwości paliwa wynikających z przeprowadzonych badań laboratoryjnych z właściwościami wykazanymi w certyfikacie jakości i wywiedzenie stąd, że są to dwa różne produkty, jest daleko idącym uproszczeniem, prowadzącym do istotnego uchybienia regułom z art. 122, art. 187 § 1 i z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie rozważył także jakie znaczenie dla czynionych ustaleń ma badanie kolejnych próbek paliwa pobranych w czasie kontroli Inspekcji Handlowej w dniu [...] listopada 2012 r., z których jedno z badań nie wykazało już żadnego odstępstwa od wymagań wynikających z rozporządzenia ws. wymagań. Ostatnie dowodzi co najmniej temu, że wyniki badań laboratoryjnych różnych próbek pobranych z tej samej dostawy mogą być różne. Za NSA wskazać w tym miejscu trzeba, że wyniki badania laboratoryjnego paliwa mogą stanowić dowód na okoliczność pochodzenia paliwa z nieznanego źródła pod warunkiem, że mają oparcie w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie. Nie można wykluczyć, że temperatura zapłonu paliwa jest wrażliwa na domieszanie nawet bardzo małych ilości benzyny (por. także wyroki NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1570/14, z 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 516/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższych okolicznościach przedwczesne okazało się odniesienie do zarzutów skarżącego prowadzących do wykazania naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Dopiero właściwie ustalony stan faktyczny pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania, co do dalszego postępowania. Organ ten zwłaszcza, działając w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1 i z art. 191 Ordynacji podatkowej, poczyni ustalenia zmierzające do wykazania, co było przyczyną różnicy we właściwościach pomiędzy paliwem znajdującym się [...] listopada 2012 r. w zbiorniku na stacji paliw skarżącego, a paliwem zakupionym przez skarżącego [...] listopada 2012 r. od [...] SA. Organ rozważy, czy ustalenia te będą wymagały wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzeczono jak w pkt. I. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w pkt. II. sentencji wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a.