III SA/Po 738/16

Dnia 14 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi P. - P. M. S. Spółki jawnej w O. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2014 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia jego wysokości za wrzesień 2009 roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2012r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (dziewięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki X sp. j. z siedzibą w [...] (dalej: "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2012 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., powołując się na nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2009 roku, a następnie – decyzją z dnia [...] września 2012 r. – określił stronie wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł. Organ podatkowy I instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że przeprowadzona u podatnika kontrola w maju oraz czerwcu 2011 roku wykazała nieprawidłowości związane ze sprzedażą oleju opałowego polegające na niedopełnieniu warunku ujętego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Miesięczne zestawienia oświadczeń za rok 2009 zostały bowiem złożone przez stronę z naruszeniem terminu stąd wynikającego, to jest w dnia [...] maja 2011 r. Zdaniem organu podatkowego, zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, spowodowało to konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy względem całego sprzedanego przez stronę we wrześniu 2009 roku oleju opałowego ([...] litrów). W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10, art. 89 ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odwołująca podniosła, że miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym, jako dokument o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, nie mogło mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ani wysokość zobowiązanie podatkowego. W momencie sprzedaży dopełniła ona natomiast wszelkich warunków uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego zobowiązany jest w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku do ścisłego przestrzegania obowiązków, które na niego zostały nałożone jako na sprzedawcę wyrobu akcyzowego. Tymczasem miesięczne zestawienia oświadczeń za rok 2009, w tym za miesiąc wrzesień, zostały złożone przez odwołującą w 2011 roku, po rozpoczęciu kontroli, wskutek czego strona nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołująca utraciła zatem prawo do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego za wskazany okres, wobec czego zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy sprzedaż ta winna być opodatkowana według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony powołując się między innymi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 13 § 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem tego podatku, 2) art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego, 3) art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i ust. 15 ustawy wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, 4) art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań unijnych, 5) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wyrażenie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej wykładni art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, przy pominięciu wykładni językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 oraz art. 89 ust. 14 ustawy, a także art. 5 Ordynacji podatkowej, 6) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, 7) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron. Postępowanie to zostało podjęte postanowieniem tut. Sądu z dnia [...] lipca 2016 r. na wniosek strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji winna zostać przeprowadzona w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ podatkowy konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Ocena legalności wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowych w zakresie podatku akcyzowego dokonywana jest przy tym – co do zasady - według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt podatkowych sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt. 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.). Ponadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym na mocy art. 26 pkt. 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) wszedł w życie dnia 1 stycznia 2015 roku (art. 41 ustawy nowelizującej), a więc po powstaniu obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie, lecz także po wydaniu zaskarżonej decyzji organu II instancji, przez co nie mógł on być podstawą obecnie kontrolowanego rozstrzygnięcia. W określonym powyżej porządku normatywnym stwierdzić należy, że obniżona stawka na sprzedaż oleju opałowego, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., stanowiła stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie sprzedawanych wyrobów akcyzowych, czyli uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw sprzedawanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był sprzedawca przy każdej transakcji, gdzie zamierzał on korzystać z obniżonej stawki podatkowej. Założeniem polskiego ustawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie regulacji art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a., było zatem: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikowało konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. W ramach kontrolowanej sprawy strona skarżąca bezsprzecznie nie spełniła, względem sprzedaży oleju opałowego, która miała miejsce we wrześniu 2009 roku drugiego z powyżej wyszególnionych warunków ustawowych. Brak miesięcznego zestawienia oświadczeń, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., oznaczał dla organów obu instancji, że sprzedaż oleju opałowego mająca miejsce we wrześniu 2009 roku nie korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W dacie wydawania decyzji ustawodawca krajowy w sposób czytelny oraz jednoznaczny językowo, celowościowo i systemowo wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 35/12, CBOSA). Przedstawione rozwiązanie ustawowe było pozytywnie oceniane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zarówno w kontekście regulacji konstytucyjnych, jak i przepisów prawa wspólnotowego (zob. m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, czy też wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 704/12, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 940/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1116/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1361/13, CBOSA). Wskazać należy jednak, że pomimo powyższych uregulowań ustawowych i orzecznictwa sądowego w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego, wskazane w art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji. Dokonując wykładni art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. należy bowiem przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TS UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktem takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać jej z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego nakładającego na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych - na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) - stało się przedmiotem badania przez TS UE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418-14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96 zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. TS UE postawił tezę, że dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W kontrolowanej sprawie zastosowano stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla paliw silnikowych z uwagi na brak złożenia w terminie za wrzesień 2009 roku miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Wynikająca z wyroku Trybunału niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) z prawem wspólnotowym jako naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96, ma charakter uniwersalny, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków określonych art. 89 ust. 14 u.p.a. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Reasumując, wobec stwierdzenia przez TS UE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust. 16 u.p.a. w powyższym zakresie narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności, kierując się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego należało odmówić stosowania tego przepisu w rzeczonym zakresie jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4.08.2016 r., sygn. akt I SA/Rz 497/16, CBOSA). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni powyższe rozważania i jeżeli stwierdzi, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości winien rozważyć odstąpienie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe uwzględnić muszą treść przepisu 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, a także wezmą pod uwagę art. 70 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono o uchyleniu decyzji organów obu instancji (punkt I. sentencji wyroku). O kosztach postępowania postanowiono w punkcie II. sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej w wysokości wpisu sądowego od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, a także części wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika. Sąd miał na uwadze to, że w tym samym dniu i na tę samą godzinę było wyznaczonych dziewięć spraw ze skargi skarżącej na decyzje Dyrektora Izby Celnej o zbliżonym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym. We wszystkich sprawach skarżąca złożyła osobiście sporządzoną skargę, zaś ustanowiony pełnomocnik stawił się na rozprawę, jedynie słownie poparł skargę oraz powołał się na wyrok TS UE o sygn. C 418/14 i wynikłą z niego linię orzecznictwa. Sąd zobligowany był przy tym uwzględnił przywołany wyrok TS UE z urzędu. Zatem w ocenie tut. Sądu w tych okolicznościach zaszedł uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., uprawniający do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego względem kwoty wynikającej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).