III SA/Po 741/15

Dnia 2 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, po wznowieniu postępowania oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 52 § 1 pkt. 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 5 pkt. 1 oraz art. 245 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także na podstawie § 2, § 3 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 674), po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].08.2009 r. - dotyczącego wniosku strony z dnia [...].03.2009r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu UDT z dnia [...].03.2009 r., wypełnionego na podstawie faktury VAT WDT nr [...] z dnia [...].03.2009 r.: - uchylił w całości decyzję z dnia [...].08.2009 r. orzekającą zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, - odmówił S. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą X, zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, - orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi od dnia zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...].03.2009 r. strona zwróciła się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa. Do wniosku załączono między innymi kartę UDT z dnia [...].03.2009 r., fakturę VAT WDT nr [...] z dnia [...].03.2009r., dokument CMR, kserokopię zaświadczenia Urzędu Celnego w O. "o rejestracji podatku od piwa" przez podatnika J. A. wraz z tłumaczeniem z języka czeskiego, poświadczony odpis potwierdzenia wykonania płatności przez płatnika J. A. na kwotę [...] CZK wraz z tłumaczeniem z języka czeskiego, poświadczony odpis "zgłoszenia przewozu wybranych wyrobów" do Urzędu Celnego w O. oraz karty produktów. Decyzją z dnia [...].08.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W dniu [...] maja 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P. CBŚ KGP z dnia [...] maja 2011 r. zawierające informację o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do Czech. Z dokumentu CMR wynika, że 15 palet z piwem dostarczyła do miejscowości O. w Czechach firma Y, tymczasem zeznania J. S., jego kierowców, jak i zabezpieczona w jego firmie dokumentacja dotycząca wykonanych transportów, nie potwierdziły wykonania przedmiotowego transportu na rzecz firmy J. A. W toku wznowionego postępowania podatkowego czeskie władze celne nie potwierdziły, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych wymienionych w przedmiotowym dokumencie UDT, a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ I instancji stwierdził wobec tego, że nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów z Polski do Czech. Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Nadto strona w trakcie przeprowadzonego postępowania nie przedłożyła innych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ani nie wskazała żadnych faktów dotyczących przeprowadzonej transakcji, z których wynikałoby, że dochowała wszelkiej staranności by dostawa ta odbyła się zgodnie z przepisami prawa. Złożyła natomiast podpis w polu nr 22 dokumentu CMR potwierdzając prawidłowość danych, które zostały podważone w trakcie postępowania karnego. Strona nie wykazała również, że zwrot podatku nastąpił nie z jej winy. W odwołaniu od decyzji S. M., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, zarzucił organowi I instancji naruszenie: 1. art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy, 2. art. 82 ust. 2a-2g ustawy akcyzowej poprzez błędne przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów powstały lub też zostały stwierdzone na terenie Polski, 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 O. p. poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i bezpodstawną odmowę dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę – w szczególności niewyjaśnienie, czy towar został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy J. A., co ma istotne znaczenie dla ustalenia, w którym państwie będzie pobierany podatek akcyzowy, 4. art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O. p. poprzez niewykazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności odpisowi potwierdzenia wykonania płatności w Czechach oraz dokumentowi CMR i dokumentowi UDT z dnia [...] marca 2009r., 5. art. 122, art. 187 i art. 190 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy uzupełniającego postępowania dowodowego w kwestii prawdziwości danych objętych treścią faktury z dnia [...] marca 2009 r. i oparcie się w tym względzie jedynie na protokołach zeznań podejrzanego D. W. oraz na piśmie Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarząd w P. CBS KGP z dnia [...] maja 2011 r., które mają charakter informujący o ustaleniach innego organu prowadzącego postępowanie karne, a nie są dowodem bezpośrednim, wskutek czego uniemożliwiono odwołującemu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym na każdym jego etapie. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...].05.2015 r., nr [...], w powołaniu między innymi na art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydawana decyzji przez organ I instancji a nieznanych organowi podatkowemu. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego, a wynika z nich że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów UDT, stanowiące podstawę zwrotu podatku akcyzowego na rzecz odwołującego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy mógł wykorzystać materiały dowodowe (w tym zeznania świadków) gromadzone w toku innego postępowania. Organy ścigania dokonały przesłuchań członków grupy przestępczej – w tym P. R., D. W., P. B., a więc osób które inwestowały pieniądze w nielegalny obrót piwem, a także właścicieli i kierowców firm transportowych oraz hurtowni organizujących dostawy, w tym X. Organ ustalił, że dostawy wewnątrzwspólnotowe piwa do czeskiej firmy J. A., zorganizowanej wspólnie z D. W., nie były faktycznie realizowane. Dostawy realizowano jedynie poprzez przepływ dokumentów, natomiast piwo było w rzeczywistości przewożone do Wielkiej Brytanii, gdzie bez jakiegokolwiek ewidencjonowania wprowadzane było do obrotu w handlu detalicznym. Potwierdzili to pracownicy odpowiednich firm transportowych, w tym firmy Y. Przedstawione przez stronę dokumenty CMR były wobec tego fałszowane i nie odzwierciedlały rzeczywistego przemieszczenia wyrobów akcyzowych do Czech. Organ wskazał przy tym, że D. W. w swoich zeznaniach z dnia [...] lutego 2012 r. stwierdził, iż nie musiał fałszować pieczątek firm transportowych, bowiem M. S. podbijał mu dokumenty CMR bez problemu. Organ odwoławczy podniósł również, że dokumenty UDT były potwierdzane sfałszowanymi pieczęciami czeskiego urzędu celnego. Czeskie organy celne nie potwierdziły ponadto uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: 1. art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) poprzez jego błędną interpretację i zaniechanie przyjęcia, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy, 2. art. 82 ust. 2a-2g ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów powstały lub też zostały stwierdzone na terenie Polski, 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 O. p. poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i bezpodstawną odmowę dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę – w szczególności niewyjaśnienie, czy towar został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy J. A., co ma istotne znaczenie dla ustalenia, w którym państwie będzie pobierany podatek akcyzowy, 4. art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O. p. poprzez niewykazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności odpisowi potwierdzenia wykonania płatności w Czechach oraz dokumentowi CMR i dokumentowi UDT z dnia [...] marca 2009 r., 5. art. 122, art. 187 i art. 190 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy uzupełniającego postępowania dowodowego w kwestii prawdziwości danych objętych treścią faktury z dnia [...] marca 2009 r. i oparcie się w tym względzie jedynie na systemie Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS), który ma wyłącznie charakter informujący o odbiorze towaru i zabezpieczeniu należności podatkowych w innym kraju, a nie jest dowodem bezpośrednim, wskutek czego uniemożliwiono skarżącemu wzięcia czynnego udziału w postępowaniu dowodowym na każdym jego etapie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów sądowych i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że sporny towar w postaci palet piwa opuścił terytorium Polski i został wywieziony na teren Republiki Czeskiej, odebrany przez kontrahenta strony skarżącej J. A., który również uiścił kwotę jako całościowe zabezpieczenie przesyłki z Polski. W wypadku uznania prawidłowego działania po stronie skarżącego podatek akcyzowy winien być wymierzony w Czechach, a nie w Polsce. W sytuacji prawidłowego rozliczenia akcyzy zgodnie z przepisami państwa przeznaczenia – Czech, nieprawidłowości dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, jakie wystąpiły na terenie tego kraju, nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami w Polsce. Fakt przemieszczenia towaru do Czech wynikać ma z okazanego dokumentu UDT i dokumentu CMR. Organ nie wykazał, że nieprawidłowości wystąpiły na terenie Polski, co oznaczałoby konieczność obciążenia skarżącego negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Ponadto zdaniem strony skarżącej minął okres 3 lat dający organom możliwość żądania zwrotu niesłusznie zwróconego podatku akcyzowego w przypadku, gdy ujawnione zostały nieprawidłowości podczas dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Brak potwierdzenia przez organy czeskie ilości wyrobów akcyzowych otrzymanych przez odbiorcę winien być oceniany na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe winny dokonać we własnym zakresie przesłuchania w charakterze świadków kierowców dokonujących dostawy piwa do miejscowości O. w Czechach w obecności skarżącego i jego pełnomocnika w celu umożliwienia im zadawania pytań. Przy ocenie należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego organ celny nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą miał on obowiązek zgłosić się do agencji celnych wystawiających dokument zabezpieczający płatność akcyzy w kraju dostawy z zapytaniem o jego autentyczność i dopiero po jego potwierdzeniu wydać piwo. Takie tezy organu wynikają jedynie z przesłuchania P. R., którego zeznania jako osoby podejrzanej o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej nie są wiarygodne. Skarżący powołał się nadto na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące zachowania przez przedsiębiorcę należytej staranności w celu upewnienia się, że określone transakcje gospodarcze nie są związane z przestępstwem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał w dniu [...].08.2009 r. decyzję orzekającą zwrot skarżącemu zapłaconego na terenie kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, uwzględniając w całości wniosek podatnika. Po wydaniu powyższej decyzji organ I instancji wznowił z urzędu, na podstawie art. 243 § 1 i 2 w związku z art. 240 § 1 pkt. 5 oraz art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) postępowanie w niniejszej sprawie. Podstawą wznowienia postępowania było pismo CBŚ w P. z dnia [...] maja 2011 r. informujące o nieprawidłowościach występujących w zakresie dokonywanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech. Odnośnie dokumentu WDT [...] organ wskazał, że z dokumentu CMR wynika dokonanie dostawy piwa do miejscowości O. przez firmę Y. Tymczasem dostawy tej nie potwierdziły zeznania J. S., kierowców pracujących dla ww. osoby oraz zabezpieczona w firmie ww. osoby dokumentacja. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733). Z akt administracyjnych wynika, że organy obu instancji zasadnie uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego i do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającej zwrotowi w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.04.2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) zwrot akcyzy następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych. Do wniosku dołącza się: – dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane, – dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopię dokumentu handlowego, który zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Zgodnie z § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy i dokonuje zwrotu tej kwoty po przedstawieniu dokumentów: – potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, – potwierdzenia na trzeciej stronie uproszczonego dokumentu towarzyszącego otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, – faktur i innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy. Organ I instancji po wydaniu decyzji z dnia [...].08.2009 r. orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego otrzymał informację oraz uzyskał materiał dowodowy z którego wynika, że zwrot podatku był niezasadny gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych z Polski na teren Czech. Nie zaistniała zatem przesłanka zwrotu podatku, bowiem nie miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu WDT [...]. Z akt administracyjnych wynika nadto, że organy dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych, opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego. Organ I instancji wystąpił w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS ) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych wynikających z dokumentu UDT [...] Generalna Dyrekcja Ceł Republiki Czeskiej w piśmie z dnia [...] września 2012r., w odpowiedzi na niezrealizowane wnioski Urzędu Celnego w P. wysyłanych w systemie MVS, dotyczące dostaw piwa dla J. A. w latach 2008 i 2009, wskazała, że: – odbiorca nie potwierdził odbioru piwa, – Urząd Celny w O. nie został powiadomiony o przesyłce, a akcyza nie została opłacona, – stempel na przedniej stronie dokumentu UDT nie jest stemplem Urzędu Celnego w O. i prawdopodobnie jest fałszywy. Tym samym organy czeskie nie potwierdziły dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa. Należy uznać, że odpowiedź organu czeskiego była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego. Polskie organy podatkowe dokonywały jednak dalszych ustaleń faktycznych, mających wskazać precyzyjnie mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy podatkowe wzięły pod uwagę materiał dowodowy zebrany w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt [...] i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...]. W ramach tych postępowań organy dokonały m. in. przesłuchań P. R., D. W., P. B., właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy. Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, lex 2013). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, lex 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, lex nr 377583). W niniejszej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym do odbiorcy w Czechach. Firmę zorganizował w Czechach J. A. współpracujący z D. W., organizującym działanie na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów towarowych do Wielkiej Brytanii lub wyłącznie na terenie Polski. Potwierdzili to właściciele firm transportowych oraz kierowcy i inni ich pracownicy – A. K. (właściciel firmy Z), D. P. z firmy Y oraz K. P. i M. P. (właściciele firmy Q). Kierowcy firm W, R, T potwierdzili natomiast wykonywanie transportu towarów na terenie kraju, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech. Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech. W świetle zebranego materiału dowodowego jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i oparcia się jedynie na danych uzyskanych od organów czeskich i polskich organów ścigania. W odwołaniu i we wniesionej skardze strona zarzucała organom podatkowym naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, polegające na odmowie powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań świadka J. S. (właściciela firmy Y) i jego pracowników - kierowców, którzy mieli dostarczyć wyrób akcyzowy do miejscowości O. w Czechach. Zarówno jednak w odwołaniu, jak i skardze strona nie wykazała w żaden sposób zasadności powtórzenia zeznań tych świadków złożonych uprzednio w postępowaniu karnym. Nie wskazano w szczególności konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia lub sprzeczności tych zeznań z innym zebranym materiałem dowodowym. W toku prowadzonego postępowania strona skarżąca nie uzasadniła merytorycznie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z postępowania karnego, w szczególności nie uczyniła tego po wezwaniu jej przez organ I i II instancji do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (k. 108 i 150 akt adm.). Z tego względu brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do uznania, że oparcie się wyłącznie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym prowadziło do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Niezasadny okazał się także zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę (dokument CMR, UDT i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez J. A.). Organ podatkowy uzasadnił bowiem swoje stanowisko w wyczerpujący i przekonujący sposób. W kwestii dokumentu CMR wskazano, że został on podbity pieczątką firmową przez M. S., co potwierdzać miało wykonywanie transportu do Czech. Na praktykę tego rodzaju wskazał D. W. - przesłuchanie z dnia [...] lutego 2012 r.. Generalna Dyrekcja Ceł Republiki Czeskiej stwierdziła natomiast w piśmie z dnia [...] września 2012 r., że pieczątka przystawiona na dokumencie UDT nie jest pieczęcią Urzędu Celnego w O., a akcyza nie została opłacona. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez czeskie organy celne oraz polskie organy ścigania. Uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokument UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego w Czechach). Organy szczegółowo wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wymuszania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że zeznania D. W., P. R. i P. B. były zgodne i spójne. Ich wyjaśnienia dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech zostały przy tym potwierdzone przez właścicieli lub kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów. Zachowano też zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, gdyż skarżący mógł wypowiadać się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, czego nie uczynił z własnej woli zarówno w postępowaniu przez organem I, jak i organem II instancji. Ostatecznie organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nie były one znane organowi I instancji w tej dacie. Wskazać należy ponadto, że niezasadny był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy) oraz art. 82 ust. 2a-2g ustawy o podatku akcyzowym (przez przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów zostały stwierdzone na terenie Polski). Przepis art. 20 ww. dyrektywy dotyczy stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego i stanowi on, że podatek jest należny w państwie UE, w którym stwierdzono przestępstwo lub nieprawidłowość – od osoby fizycznej lub prawnej gwarantującej uiszczenie podatku. Przepis ten odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Zdaniem skarżącego zastosowanie przepisu wynikać miało z faktu uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach. Zasada powyższa została implementowana do krajowego porządku prawnego w dodanych od dnia 1 września 2010 r. przepisach art. 82 ust. 2 a – 2 g ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ustawodawca polski określił kompetencje organów polskich do pobrania akcyzy na terytorium kraju w stosunku do wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej. Mają one obowiązek powiadomienia właściwych władz podatkowych państwa członkowskiego UE, z którego dokonano wysyłki. Zasada powyższa ma zapobiegać zagrożeniu wystąpienia podwójnego opodatkowania. Zasadnie jednak organ II instancji stwierdził w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie takiego zagrożenia być nie mogło z powodu jednoznacznego stwierdzenia, że od przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie uiszczono podatku akcyzowego na terenie Czech. Organ wskazał na treść art. 20 dyrektywy, z którego wynika, że nawet gdyby podatek został uiszczony w Czechach, to akcyza byłaby należna w Polsce, gdyż wykluczono możliwość dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na teren Czech. Trzyletni termin do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie miał zastosowania w sprawie gdyż podatek akcyzowy nie został pobrany w innym państwie członkowskim UE niż Polska. Organ podatkowy zasadnie stwierdził przy tym, że 3-letni termin wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie jest terminem przedawnienia dochodzenia należności podatkowych, a jedynie terminem do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).