III SA/Po 747/16

Dnia 25 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2016r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności solidarnej M. P. (zwanej dalej skarżącą) z podmiotem "W. " sp. z o.o. w K. : - za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] września 2013 r. za miesiąc grudzień 2009 r. – w wysokości [...] zł oraz decyzji nr [...] z dnia [...] września 2013 r. za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. - w łącznej wysokości [...] zł; - za zaległości w opłacie paliwowej wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. za miesiąc grudzień 2009 r. - w wysokości [...] zł oraz decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. - w łącznej wysokości [...] zł; - za odsetki za zwłokę w zakresie podatku akcyzowego - w łącznej wysokości [...] zł; - za odsetki za zwłokę w zakresie opłaty paliwowej - w łącznej wysokości [...] zł; - za koszty postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku akcyzowego - w łącznej wysokości [...] zł; - za koszty postępowania egzekucyjnego w zakresie opłaty paliwowej - w łącznej wysokości [...] zł. Organ wskazał, że prowadzona przez Dyrektora Izby Celnej egzekucja ww. zaległości okazała się całkowicie bezskuteczna. Wskutek zbiegu egzekucji administracyjnych do wierzytelności z rachunku bankowego, dalsze prowadzenie egzekucji administracyjnych przejął Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność. Na podstawie informacji uzyskanych z KRS organ ustalił, że w okresie od [...] maja 2009 r. do [...] sierpnia 2012 r. skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki "W." sp. z o.o. w K.. Organ uznał, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz zobowiązania w opłacie paliwowej powstałe w ww. okresie z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Odnośnie zaległości podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej organ wyjaśnił, że na podstawie ustaleń z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w spółce "W. " sp. z o.o. w K. w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2008, 2009, 2010 rok, przedstawionych w "Wyniku kontroli" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzje, w których określił dla ww. podmiotu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe: - od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. - decyzja nr [...] z dnia [...] września 2013 r. - od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. - decyzja nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Następnie, po przekazaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyników kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzje, w których stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej oraz określił dla podmiotu W. sp. z o. o z siedzibą w K. wysokość opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe : - od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. - decyzja nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., - od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. - decyzja nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Organ podkreślił, że kwoty należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie zostały uiszczone przez podatnika w terminach płatności wynikających z przepisów prawa, tym samym przedmiotowe zobowiązania przekształciły się w zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej. Organ wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki i postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za jej zaległości na członka zarządu stanowią odrębne postępowania, prowadzone w różnych trybach, wobec różnych podmiotów, służą też innemu celowi. Zatem organ podatkowy nie może, na etapie niniejszego postępowania, kontrolować prawidłowości czynności dokonanych przez organy egzekucyjne. Skoro po przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym organy egzekucyjne (Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektor Izby Celnej) umorzyły to postępowanie, organ uznał, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji do majątku dłużnika została udowodniona przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Łodzi z 27.12.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 566/12). W przedmiotowej sprawie wystąpiły zatem zdaniem organu I instancji przesłanki "pozytywne", świadczące o uznaniu, iż skarżąca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem (ze spółką W. Sp. z o.o.) za zaległości podatkowe tej spółki, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Odnośnie przesłanek negatywnych stwierdzono, iż w trakcie niniejszego postępowania strona: 1) nie wykazała, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy; 2) nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z akt rejestrowych wynikało bowiem, że nie zgłoszono informacji o upadłości tej spółki lub wszczęciu postępowania układowego podmiotu. Organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że podmiot prowadził działalność gospodarczą z naruszeniem prawa. Regularnie nie składał właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych, nie uiszczał należnego podatku akcyzowego, jak również opłaty paliwowej. Organ wskazał, że skarżąca objęła funkcję prezesa zarządu w dniu [...] maja 2009 r. Jak wynika z ustaleń pokontrolnych, w tym czasie spółka posiadała już zaległości w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz od stycznia 2009 r. do kwietnia 2009 r. Zdaniem organu, skoro spółka przez tak długi okres nie uiszczała należności publicznoprawnych, to już w tym momencie (w dniu [...] maja 2009 r.) istniały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości (czy też wszczęcia postępowania układowego). Od momentu objęcia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółka generowała dalsze zaległości (wykazane w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w P. za okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do grudnia 2010 r.), a zatem skarżąca była wówczas osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "W. ", czego nie uczyniła. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że z ustaleń pokontrolnych wynikało, iż dokumentacja finansowo - księgowa podmiotu "W. " sp. z o.o. była prowadzona nierzetelnie. Stwierdzono zatem, iż nie przedstawiała ona faktycznego stanu finansów spółki i jej wypłacalności, a z pewnością nie przedstawiała w prawidłowy sposób zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa. Organ stwierdził, że pozyskiwanie wyjaśnień w tym zakresie osób prowadzących księgowość spółki organ podatkowy uznał więc za zbędne, bowiem to członek zarządu ponosi odpowiedzialność za działalność spółki, jak również za prawidłowe wykonywanie zadań (w tym prowadzenie księgowości) przydzielonych zatrudnionym pracownikom. Nawet jeśli dojdzie do nieprawidłowości z winy pracownika, to przed organem podatkowym za powstałe nieprawidłowości odpowiada organ uprawniony do reprezentacji podmiotu (m.in. prezes zarządu), a nie poszczególni pracownicy. Zdaniem organu celnego, nawet jeśli skarżąca pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki w rzeczywistości nie zajmowała się sprawami tej spółki, nie stanowi to przesłanki do uznania braku jej winy i odpowiedzialności za wszelkie działania spółki, powstałe w tym okresie zaległości, jak również za decyzję niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem organu I instancji skarżąca nie wykazała zatem istnienia pierwszej przesłanki egzoneracyjnej, wyłączającej ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki W. . W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącej, w postaci wykazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ wyjaśnił również, że chcąc uwolnić się od odpowiedzialności majątkowej za zaległości spółki W. , których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu, skarżąca nie może przerzucać na organ podatkowy ciężaru udowodnienia istnienia zarówno pierwszej, jak i drugiej przesłanki egzoneracyjnej. Organ wskazał, że wbrew zarzutom skarżącej, dane dotyczące postępowań w przedmiocie wymierzenia podatku zostały udostępnione skarżącej. Podkreślono, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ani kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych składanych przez spółkę, ani weryfikacji ustaleń poczynionych w trakcie kontroli przeprowadzonych w spółce, jak również nie służy weryfikacji kwot należnych podatków określonych w decyzjach wydanych przez organy podatkowe. Służy jedynie zbadaniu, czy możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności za określone spółce zobowiązania na członków zarządu. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji, w celu uzupełnienia materiału dowodowego, wezwał skarżącą do wskazania kto i na jaką okoliczność ma być przesłuchany jako świadek oraz wykazania, że okoliczność ta ma znaczenie dla niniejszej sprawy. Organ wyjaśnił, że należy podać imię i nazwisko świadków wraz z adresem zamieszkania. W odpowiedzi na wezwanie strona poinformowała, iż dokumentację księgową spółki w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy mogą posiadać aktualne władze spółki, bądź inne osoby działające w jej imieniu. Dlatego wnosi o powołanie tych osób na świadków, a ich adresy winny się znajdować w aktach rejestrowych spółki W. Dyrektor Izby Celnej uzupełnił materiał dowodowy o: - odpis protokołu badania ksiąg podatkowych, - uwierzytelnione kserokopie sprawozdań finansowych, - odpisy rachunków zysku i strat spółki za lata 2008, 2009 i 2010 przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., - kserokopie dokumentów pozyskanych z Wydziału Egzekucji i Likwidacji Izby Celnej w P., - wydruk z KRS. Odnosząc się do istoty sprawy organ II instancji wskazał, że warunek istnienia zaległości podatkowych spółki, w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, został spełniony. Podkreślił również, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie i zgromadzone w aktach sprawy dokumenty potwierdzają, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona w całości z jakiejkolwiek części majątku spółki. Organ wskazał na czynności organu egzekucyjnego, które pozwoliły na ustalenie powyższego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w niniejszej sprawie podjęto szereg czynności w celu wyegzekwowania należności podatkowych, nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych spółki mogących stanowić źródło środków pieniężnych, czego potwierdzeniem są zgromadzone w aktach dokumenty. Jednak postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec "W. " Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne, tj. organ egzekucyjny w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego nie osiągnął zakładanego celu, jakim jest zaspokojenie roszczeń wierzyciela, wyczerpując przy tym wszelkie sposoby egzekucji. Organ II instancji wskazał również, że w czasie, gdy upływał termin płatności ww. zobowiązań w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Podkreślono, że członek zarządu jest uwolniony od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) nastąpiły bez winy członka zarządu lub też członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż do akt rejestrowych spółki nie zgłoszono informacji o upadłości tej spółki lub wszczęciu postępowania układowego podmiotu. Organ wskazał, że w związku z podjętymi czynnościami kontrolnymi w spółce ustalono, że głównym przedmiotem działalności kontrolowanej spółki w badanym czasie była działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, w tym w szczególności olejem napędowym. Sprawdzono deklaracje VAT za miesiące od stycznia do grudnia z lat 2008, 2009, 2010, rejestry zakupów i sprzedaży za poszczególne miesiące z lat 2008, 2009, 2010, wybrane faktury zakupu i sprzedaży. W trakcie postępowania sprawdzono prawidłowość ujęcia w rejestrach zakupów podatku naliczonego (w sposób wybiórczy zapisy w rejestrach ze wszystkich miesięcy badanego okresu) oraz prawidłowość ujęcia w rejestrach sprzedaży podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży (w sposób wybiórczy zapisy w rejestrach ze wszystkich miesięcy badanego okresu). Wyniki badania rzetelności ksiąg podatkowych przedstawiono w Protokole badania ksiąg podatkowych nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W protokole tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że ewidencje sprzedaży prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, w których zarejestrowano faktury VAT wystawione dla "W. " sp. z o.o. za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r. są nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami VAT. W ww. protokole stwierdzono również nieprawidłowości w ewidencjach zakupów w roku 2008. Uznano, że 142 faktury VAT wystawione przez kontrahentów (dostawców) w roku 2008 nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, stwierdził że ewidencje zakupów prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, w których zarejestrowano te faktury VAT są nierzetelne w części zaewidencjonowania w nich zakupów. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzje, w których określił dla spółki W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził powstanie wobec spółki obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Zdaniem organu, porównanie wysokości zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z wielkością majątku spółki jednoznacznie wskazuje na spełnienie przesłanki niewypłacalności spółki. Zauważono, iż z dokumentów wynika, że na majątek spółki składały się tylko środki transportu. Spółka nie posiadała żadnych gruntów, budynków, lokali, inwestycji długoterminowych. Natomiast z bilansu sporządzonego na dzień [...] grudnia 2009 r. wynikało, że wartość tych środków transportu na koniec 2008 r. wynosiła [...] zł, a na dzień [...] grudnia 2009 r. - [...] zł. Środki transportu spółki stanowiły jednak zabezpieczenie na majątku na rzecz zobowiązań wobec banków, które sfinansowały ich zakup. Również z bilansów sporządzonych na dzień [...] grudnia 2010r. i [...] grudnia 2011 r. wynikało, że spółka posiadała tylko te środki transportu. Przy ustaleniu wielkości majątku organ nie uwzględnił zatem danych zawartych w pozycji "aktywa obrotowe", gdyż sporządzone one zostały w oparciu o nierzetelne księgi podatkowe. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro spółka dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w latach 2008 - 2010 poprzez ewidencjonowanie nierzetelnych faktur VAT to znaczy, że sytuację finansową spółki w 2008, 2009 i 2010 r. należało oceniać z uwzględnieniem jej zaległości podatkowych. Sytuacja finansowa spółki w chwili, gdy skarżąca obejmowała funkcję prezesa zarządu była na tyle zła, że wystąpiły przesłanki do złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem organu niekorzystne finansowe położenie spółki oraz świadomość prowadzenia przez nią działalności, w wyniku której spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami, prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe, co skutkowało wydaniem decyzji podatkowych określających znaczne kwoty w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej i zaniechanie zgłoszenia w tej sytuacji wniosku o ogłoszenie upadłości świadczy w sposób oczywisty o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu jedynie obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań określonych w art.116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu skarżąca nie wykazała powyższej okoliczności. W opinii organu bezzasadne było przeprowadzanie dowodu z dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej lat 2009-2011 oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości. Organ wskazał, że faktury, które uznano za nierzetelne odnoszą się do większości dokonanych transakcji zakupu. Na podstawie przedłożonej dokumentacji ustalono, że w 2009 roku spółka dokonała zakupu [...] litrów co dokumentowała nierzetelnymi fakturami wystawionymi na [...] litrów oleju napędowego, natomiast w 2010 roku dokonała zakupu [...] litrów co dokumentowała nierzetelnymi fakturami wystawionymi na [...] litrów oleju napędowego. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie wystąpiła również przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części jej zaległości. Organ wyjaśnił, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut przedawnienia, albowiem zastosowanie miał termin przedawnienia wynoszący 5 lat. Przedmiotowe decyzje, zarówno Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jak i Naczelnika Urzędu Celnego w P., wydane zostały w 2013 r. i wówczas żadne z określonych zobowiązań (za rok 2009 i za rok 2010) nie ulegały przedawnieniu. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę zarzucając jej naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji wskazanej w treści skargi, w tym z akt i dokumentów znajdujących się w aktach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej względem skarżącej prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2015 r., w tym postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2016 r. oraz zażalenia skarżącej z dnia [...] grudnia 2015 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2015 r. na okoliczność zasadności skargi i zarzutów w niej podniesionych. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że doszło do przedawnienia dochodzonego roszczenia, co zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w S.. Skarżąca podtrzymała też swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie braku przesłanek do wszczęcia postępowania na podstawie art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa. Skarżąca zarzuciła, że organ nie wyjaśnił wszechstronnie wszystkich okoliczności sprawy. Wnioski dowodowe skarżącej zostały oddalone pomimo tego, że powołane zostały na istotne w sprawie okoliczności. Organ odmówił również przeprowadzenia rozprawy, co zdaniem skarżącej pozbawiło ją możliwości należytej obrony swoich interesów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych (celnych) z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., określanej dalej także jako "O.p."). Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych posiada charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia wierzytelności. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. posiada zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny (por. uchwała NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Zgodnie z treścią art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z powyższego unormowania wynika, że aby doszło do zaistnienia odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek muszą zostać spełnione przesłanki pozytywne oraz brak przesłanek negatywnych. Do pozytywnych należy zaliczyć bezskuteczność egzekucji podatkowej w całości lub w części oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też wskazanie przez niego mienia, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzjami z dnia [...] września 2013 r. o numerach [...] i [...] określił "W. " sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za rok 2009 i 2010. Ponadto decyzjami z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za 2009 i 2010 rok. W związku z nieuregulowaniem zaległości w ustawowym terminie na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych przeciwko spółce "W. " wszczęto egzekucję. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi, zaś postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Należy wskazać, że skarżąca została powołana na członka (prezesa) zarządu spółki W. uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] maja 2009 r. Odwołanie skarżącej z funkcji prezesa zarządu nastąpiło z dniem [...] sierpnia 2012 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w okresie objętym decyzją o ustaleniu odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej (w dacie, kiedy upłynął termin płatności ww. należności) skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Okoliczność ta – jak wynika z analizy akt administracyjnych - nie była kwestionowana przez stronę. Należy zatem stwierdzić, że organy obu instancji wykazały, iż w sprawie wystąpiły obie pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2009 roku do grudnia 2010 roku oraz w opłacie paliwowej za tożsamy okres, a mianowicie (a) bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz (b) upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącej, że w niniejszej sprawie nie ustalono dostatecznie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego, na którym jednak nie było środków finansowych. Ponadto wystąpiono o zajęcie wierzytelności do Urzędu Skarbowego w G.. Organ egzekucyjny prowadził również czynności egzekucyjne w terenie, jednak okazało się, że w miejscu siedziby spółka nie prowadziła działalności. Ostatecznie postępowanie egzekucyjne, wobec braku majątku, zostało umorzone. Nie ma żadnych podstaw, aby uznać, że postępowanie to było prowadzone nieprawidłowo. W rozważanym przypadku czynności egzekucyjne doprowadziły do ustalenia, że spółka "W. " nie dysponuje majątkiem, który mógłby pozwolić na zaspokojenie należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Ponadto sytuacja finansowa spółki ustalona przez organ, brak nieruchomości stanowiących jej własność, a w szczególności niemożność ustalenia, czy i gdzie spółka faktycznie prowadzi działalność, pozwalają stwierdzić, że organ nie miał innych możliwości w zakresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i poszukiwania majątku spółki, co też przełożyło się na podjęcie decyzji o umorzeniu postępowania. Ewentualnego postępowania w przedmiocie wyjawienia majątku nie można natomiast traktować jako elementu koniecznego do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Należy wskazać, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tej sytuacji uznać należy, że zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z akt sądowych zgromadzonych w sprawie o wyjawienie majątku. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podnoszonego przez skarżącą należy wskazać, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Decyzje organu kontroli skarbowej określające zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym oraz decyzje organu celnego w zakresie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej zostały skutecznie doręczone spółce na adres siedziby (położonej w K. przy ul. [...]) zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, są ostateczne i wymagalne. Prawidłowe wydanie i doręczenie ww. decyzji przesądza o możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe. M. P. otrzymała decyzję ustalającą jej solidarną odpowiedzialność w dniu [...] maja 2016 r., a zatem zarówno przed upływem terminu przedawnienia zaległości pierwotnego dłużnika, jak przed upływem pięcioletniego terminu uprawnienia organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 O.p.). Wprawdzie w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącej, na skutek wniesionych zarzutów, za uzasadniony został uznany zarzut przedawnienia, jednak wierzyciel w swoim piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. wskazał, że stanowisko to było błędne. Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. stwierdził nieważność ww. postanowienia w części. W konsekwencji w dniu [...] listopada 2016 r. wierzyciel ponownie zajął stanowisko w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, uznając je w całości za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej, jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez skarżącą w toku postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (tak: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ustalaniu czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaaprobować pogląd Dyrektora Izby Celnej, że w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu sytuacja finansowa spółki była na tyle zła, że uzasadnione było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jak bowiem ustalono w toku postępowania kontrolnego, spółka dokonywała obrotu wyrobem akcyzowym, od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Ponadto, po dokonaniu badania ksiąg podatkowych spółki stwierdzono, że spółka dopuściła się w latach 2008-2010 nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencjonowania nierzetelnych faktur VAT. Tym samym zasadna była ocena sytuacji finansowej spółki przez pryzmat zaległości podatkowych. Na aprobatę zasługuje stwierdzenie, że zaległości z tytułu podatku akcyzowego powstają z mocy prawa, a decyzja ustalająca te zobowiązania posiada charakter deklaratoryjny. Ciężar wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych, przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie tych przesłanek nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por.: wyrok NSA z dnia 05 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca nie wskazała żadnych przesłanek, które mogłyby uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków aktualnych członków zarządu spółki "W. " oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości. Skarżąca złożyła również wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Postanowieniami z dnia [...] maja 2016 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienia członków zarządu, którzy w latach 2008-2010 nie kierowali sprawami spółki nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Nie ma również podstaw do stwierdzenia, że zaktualizowały się przesłanki wskazane w art. 200a O.p. uzasadniające przeprowadzenie rozprawy. Odnośnie kwestii prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym miejscu należy podkreślić, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zaniechanie powołania biegłego nie może być zakwalifikowane jako uchybienie art. 187 § 1 O.p., przejawiające się w niezebraniu i nierozpatrzeniu materiału dowodowego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że to organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów decyduje więc, czy konkretna okoliczność, w tym wypadku stan niewypłacalności spółki, została wykazana. Jeżeli zaś dojdzie do takiego przeświadczenia to brak jest podstaw do przypisywania mu obowiązku powołania biegłego, celem wydania opinii odnośnie tej kwestii. Potwierdza to brzmienie art. 197 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Sięgnięcie więc do źródła dowodowego pozostawione zostało uznaniu tego organu, co nie oznacza jednak dowolności w tym zakresie. Owo uznanie winno zatem znajdować racjonalne i logicznie uzasadnione, w świetle okoliczności konkretnej sprawy. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji uznały, że nie ma potrzeby zasięgania opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a ocena ta jest uzasadniona w świetle okoliczności obu spraw. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady, kwestia ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności, oparta na przesłankach obiektywnych i ściśle sformułowanych, nie wymaga wiadomości specjalnych. Uzasadnione jest stwierdzenie, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2991/12). Stwierdzić należy, że w warunkach konkretnej sprawy oceniać należy samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki. Członkowie zarządu są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym okresie także o otwarcie postępowania układowego, gdy zachodziły do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. O braku zawinienia członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Tymczasem spółka nie regulowała swoich zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego już od 2008 roku i już w momencie objęcia przez skarżącą funkcji. Podkreślić należy, że aby uniknąć odpowiedzialności, członkowie zarządu spółek kapitałowych powinni dopilnować wszelkich rozliczeń podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem. Prawidłowe prowadzenie spraw podatkowych wiąże się z brakiem zaległości podatkowych po stronie spółki i uchroni członków zarządu przed odpowiedzialnością. Skarżąca nie wykazała, aby dochowała należytej staranności. Stwierdzenie zaś, że ze sprawozdań finansowych nie wynikała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być wystarczająca dla zwolnienia skarżącej z odpowiedzialności prawnej. Pełniąc funkcję członka zarządu powinna bowiem mieć świadomość odnośnie charakteru dokonywanego obrotu wyrobami akcyzowymi oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. W trakcie pełnienia funkcji członkowie zarządu powinni, w miarę możliwości, kontrolować stan finansowy spółki, tak aby we właściwym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie układowe. W niniejszej sprawie zaś nie złożono przedmiotowego wniosku, a skarżąca nie wykazała, że zaniechanie to nastąpiło bez jej winy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe. W sposób nie budzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe "W. " sp. z o. o. w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący odniosły się także do podnoszonych przez skarżącą argumentów. W sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące uwolnieniem skarżącej od przewidzianej przepisem art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2017 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe wskazane przez skarżącą w treści skargi. Należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Żądanie bowiem przeprowadzenia dowodu w sprawie można uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. W niniejszej natomiast sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy, w sposób wyczerpujący, a okoliczności dotyczące ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy zostały stwierdzone na podstawie innych dowodów. Ze względu na powyższe okoliczności skarga okazała się bezzasadna i należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.